ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/646/16
адміністративне провадження № К/990/5220/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,
за участю: 
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представника позивача                           Красницької-Келембет А.С.,
представника відповідача                       Дроздюк А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 січня 2024 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
установив:
У лютому 2016 року Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» (далі - ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського», товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2015 року № 0000784602 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 610934,00 грн. із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 305467,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на проведення відповідачем 
камеральної перевірки даних, задекларованих ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат 
ім. Ф.Е. Дзержинського» у декларації за червень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт перевірки від 07 серпня 2015 року 
№ 28/28-01-46-05393043, на підставі висновків якого винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2015 року № 0000784602, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 610934,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 305467,00 грн. Вказував, що відповідач при прийнятті оскаржуваного повідомлення-рішення вийшов за межі питань, що можуть бути предметом камеральної перевірки. Крім того, акт камеральної перевірки не містить інформації щодо визначених сум завищення від`ємного значення, господарських операцій, які призвели до завищення від`ємного значення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21 серпня 2015 року № 0000784602 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 199001,00 грн. із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 99501 грн. В іншій частині позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 січня 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року залишено 
без змін.
Вирішуючи спір суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що предметом дослідження камеральної перевірки були визначені позивачем показники сум бюджетного відшкодування в декларації за червень 2015 року та дані, що зберігаються в інформаційних базах контролюючого органу, зокрема, результати попередніх документальних перевірок позивача, що впливають на заявлену в декларації за червень 2015 року суму бюджетного відшкодування, а, отже, суди не погодились з позицією позивача про вихід контролюючого органу за межі предмету камеральної перевірки, який визначений пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Крім того, визначаючи обґрунтованість сум, які визначені контролюючим органом як завищення бюджетного відшкодування, суди виходили з того, що висновки контролюючого органу, зроблені в актах попередніх документальних перевірок та які прийняті до уваги контролюючим органом у спірному випадку, визнані неправомірними та необґрунтованими в судовому порядку.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення апеляційного суду повністю, а рішення суду першої інстанції у частині відмови у задоволенні позову,- та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову.  
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Так, скаржник наголошує, що суди неправильно застосували пп. 75.1.1 п. 75 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не врахувавши висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладений у постановах Верховного Суду, а також неправильно застосували норми матеріального права, яка підлягала застосуванню у спірних правовідносинах - п. 200-1 ст. 200-1 ПК України.
Окремо відповідач звертає увагу на те, що на момент проведення камеральної перевірки позивачем були оскаржені в адміністративному та судовому порядку результати позапланових документальних перевірок, на які відповідач посилається в акті камеральної перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу  позивача -  без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав до часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих 
ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат ім.Ф.Е.Дзержинського» (код ЄДРПОУ 05393043) у декларації за червень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатом якої складено акт перевірки від 07 серпня 2015 року №28/28-01-46-05393043 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлено порушення абз. «б» п. 200.4 ст. 200 
ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню в червні 2015 року на 610 934 грн.
В акті перевірки встановлено, що сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларована платником на розрахунковий рахунок та відображена у рядку 23.2 декларації, сформована за рахунок від`ємного значення поточного (звітного) періоду, а саме: за періоди 
з лютого 2015 року по червень 2015 року.
За результатами проведення попередніх документальних перевірок встановлено неправомірність формування від`ємного значення за рахунок якого заявлено бюджетне відшкодування в декларації за червень 2015 року.
Контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2015 року 
№ 0000784602, яким зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 610 934 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 305 467 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше) встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
За змістом абзацу першого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до пункту 77.2 статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до положень статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки контролюючим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.
Аналогічна правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 06 грудня 2023 року у справі № 812/430/18, від 06 березня 2024 року у справі № 803/815/18.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Положеннями підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (цього Кодексу).
За змістом положень пункту 56.3 статті 56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Згідно із пунктом 56.15 статті 56 ПК України скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
Відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, права та обов`язки платника податків щодо сплати податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури адміністративного та судового оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого зобов`язання та його узгодження.
При цьому податкове законодавство не містить заборони на декларування від`ємного значення та включення в повному обсязі його розміру до податкового кредиту в наступному податковому періоді з підстав неврахування висновків податкового органу, які не набули статусу обов`язкових до закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ.
Аналогічна правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах 
від  15 лютого 2023 року у справі № 820/2994/16, від 21 травня 2020 року у справі 
№ 804/16498/15, від 03 травня 2018 року у справі № 808/1278/16, від 21 лютого 2018 року у справі № 808/4423/15. 
Судами встановлено, що при формуванні висновків акту перевірки контролюючий орган застосував результати попередніх перевірок, оформлених актами:
- від 19 травня 2015 року №267/28-01-01-46-02-05393043 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування Публічним акціонерним товариством «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф. Е. Дзержинського» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за лютий 2015 року, за результатами якої було винесено податкове повідомлення-рішення за формою В4 від 05 червня 2015 року №0000414602 
- від 17 липня 2015 року № 40/28-01-46-02-05393043 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування Публічним акціонерним товариством «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф. Е. Дзержинського» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за квітень 2015 року», за результатами якої було винесено податкове повідомлення-рішення за формою В4 від 04 серпня 2015 року № 0000734602.
При цьому податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі вказаних актів перевірок, були оскаржені в судовому порядку, які на момент проведення відповідачем камеральної перевірки та прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення не набули статусу обов`язкових, оскільки процедура оскарження рішення контролюючого органу про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ закінчена не була.
Враховуючи, що вказані обставини не досліджені, не оцінені судами належною мірою, Верховний Суд не може визнати оскаржувані судові рішення законними і обґрунтованими, оскільки їх ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення.
Відповідно до статті 341 КАС України (в чинній редакції) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами частини другої статті 353 КАС України (в чинній редакції) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України (в чинній редакції) справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 січня 2024 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                               І.В. Дашутін