ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Довгопол М.В.
11 червня 2024 р. 	Справа № 440/4924/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Курило Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року по справі за позовом приватного підприємства «НОВИЙ ПРОЕКТ» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
24.04.2023 позивач приватне підприємство «НОВИЙ ПРОЕКТ» (далі –ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ», підприємство) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточненого адміністративного позову, просить:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1338/0406 від 17.02.2023.
Позов мотивував тим, що 31.10.2022 ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» було помилково відправлено на реєстрацію податкову накладну № 1 від 03.10.2022. Реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена. 
Зазначає, що помилково складена накладна № 1 від 03.10.2022 не була складена по факту настання жодної із встановлених ст. 187.1 ст. 187 ПК України подій, оскільки не було ні відвантаження товарів за даними вказаними у помилковій накладній, ні зарахування коштів за даними, вказаними у помилково направленій на реєстрацію податковій накладній.
Вказує, що ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» 14.12.2022 направлено на адресу Кременчуцької ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області лист-повідомлення про помилково відправлену податкову накладну.  Проте, ГУ ДПС у Полтавській області не дивлячись на визначення платником податків помилковості складання та відправлення на реєстрацію податкової накладної, було проведено камеральну перевірку даних задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2022, за результатами якої складено акт перевірки. 
ГУ ДПС у Полтавській області за наслідками камеральної (електронної) перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2022, встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання за жовтень 2022 на суму ПДВ 42  365.00 грн та прийнято податкове повідомлення-рішення № 1338/0406 від 17.02.2023, яким збільшено грошове зобов`язання на суму 52  953.75 грн.
Вважає, що у ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» були відсутні підстави для відображення помилково направленої на реєстрацію податкової накладної № 1 від 03.10.2022 у податковій декларації за жовтень 2022, як і для складання розрахунку коригування у зв`язку із зупиненням реєстрації такої податкової накладної.
Позивач просив суд провести розподіл судових витрат у справі, стягнувши на його користь з відповідача відшкодування витрат на професійну правничу допомогу та витрати зі сплати судового збору.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що у ході проведення камеральної перевірки позивача при звірці даних ЄРПН та показників податкової звітності з ПДВ за жовтень 2022 виявлено заниження податкових зобов`язань ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» по взаємовідносинах з ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» у зв`язку з тим, що до складу податкових зобов`язань не включено податкову накладну від 03.10.2022 № 1 на суму ПДВ 42  363.33 грн, тому контролюючим органом зроблено висновок про порушення платником п. 201.10. статті 201, пункту 187.1. статті 187 Податкового Кодексу України (далі – ПК України) та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що призвело до заниження суми податку на додану вартість до сплати в бюджет в розмірі 42  363.00 грн. 
Зауважував, що позивач станом на теперішній час розрахунок коригування до податкової накладної від 03.10.2022 № 1 з кодом причини 301 «виправлення помилкової накладної» на реєстрацію в ЄРПН не направляв.
Крім того, відповідач зазначив, що розмір заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу адвоката не є виправданими та співмірними, а тому заперечує щодо такого стягнення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.09.2023 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) задоволено адміністративний позов ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ».
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 1338/0406 від 17.02.2023.
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» стягнуто судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2  684.00 грн та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 3  000. 00 грн.
Судове рішення вмотивовано тим, що у податковому законодавстві чітко не визначено варіант правомірної поведінки платника у разі помилкового складення податкової накладної та подання її на реєстрацію із подальшим зупиненням реєстрації такої податкової накладної, при цьому наявна норма щодо включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, незалежно від реєстрації (п. 201.10. ст. 201 ПК України) та водночас положення щодо формування показників податкової звітності на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1., 44.2. ст. 44 ПК України), що свідчить про неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків. За наведених обставин рішення має прийматися на користь платника податків.
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення № 1338/0406, яким збільшено ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 52  953.75 грн, у тому числі, за податковими зобов`язаннями – 42  363.00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)- 10  590.75 грн, є необґрунтованим, прийнятим без урахування усіх істотних обставин, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги задоволенню.
Також оцінивши надані позивачем докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що розмір витрат позивача на правничу допомогу є обґрунтованим, співмірним із складністю справи та наданими адвокатом послугами, часом, витраченим адвокатом на надання відповідних послуг, обсягом наданих адвокатом послуг та ціною позову, а відтак підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 3000.00 грн.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог. 
Зазначив, що у разі помилкової виписки податкової накладної, законодавцем передбачено певний алгоритм дій для платників податків, направлених на усунення розбіжностей в податковому обліку платника, зокрема у такому випадку відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрації/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, платник має подати первинні документи та пояснення із зазначенням про помилкове виписування вказаних податкових накладних, а після їх реєстрації у передбачений спосіб скласти та подати розрахунок коригування до «помилкової» податкової накладної.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» - адвокат Федосєєв Д.О, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві.
Також представник позивача ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» - адвокат Федосєєв Д.О. просить стягнути з відповідача на користь позивача витрати на правничу допомогу у апеляційній інстанції у сумі 3  000.00 грн.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судовим розглядом справи встановлено, що 06.09.2022 між ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» (Продавець) та ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» (Покупець) укладено договір постачання № 0609/22 (а.с. 126)
Відповідно до п. 1.1, 2.1 Договору № 0609/22 постачальник зобов`язується постачати товар (передавати у власність покупця), а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього на умовах Договору. 
Предметом поставки є пиломатеріал в асортименті.
Відповідно до п. 4.1., 4.2 Договору № 0609/22 вартість партії товару складає 354  180.00 грн та відображається в рахунку. 
Розрахунки за товар здійснюються на умовах передплати.
На виконання умов Договору ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» виставило ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» рахунок № 23 від 06.09.2022 щодо сплати суми 354  180.00 грн, в тому числі ПДВ – 59  030.00 грн, за брус 60х150, 140х140, 30х100 (а.с. 132).
ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» перерахувало кошти ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» згідно рахунку № 23 від 06.09.2022 у загальній сумі 354  180.00 грн, а саме:
- 08.09.2022 у сумі 100 000 .00 грн відповідно до платіжної інструкції № 270 від 08.09.2022 (а.с. 127);
- 03.10.2022 у сумі 70 000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 314 від 03.10.2022 (а.с. 128);
- 11.10.2022 у сумі 100  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 328 від 11.10.2022 (а.с. 129);
- 18.10.2022 у сумі 34  180.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 335 від 18.10.2022 (а.с. 131);
- 19.10.2022 у сумі 50  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 315 від 03.10.2022 (а.с. 130).
ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» виписано накладну № 23 від 19.10.2022, якою засвідчено відвантаження ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» товару - брусу 60х150, 140х140, 30х100 загальною вартістю 354  180.00 грн, в тому числі ПДВ – 59  030.00 грн (а.с. 133).
За правилом першої події ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № 1 від 08.09.2022 на загальну суму 100  000.00 грн, № 2 від 03.10.2022 на загальну суму 70  000.00 грн, № 3 від 11.10.2022 на загальну суму 100  000.00 грн, № 4 від 18.10.2022 на загальну суму 34  180.00 грн, № 5 від 19.10.2022 на загальну суму 50  000.00 грн (а.с. 135).
Водночас 03.10.2022 ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» також складено та 31.10.2022 подано на реєстрацію податкову накладну № 1 від 03.10.2022 щодо постачання ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» брусу 60х150, 140х140, 30х100 вартістю 254  180.00 грн, в тому числі ПДВ – 42 363.33 грн (а.с. 136).
Згідно з квитанцією від 31.10.2022 реєстрацію податкової накладної № 1 від 03.10.2022 зупинено з підстав відповідності її п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (а.с. 137).
14.12.2022 ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» подано до Кременчуцької ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області лист-повідомлення від 13.12.2022 № 1312/22, яким поінформовано, що 31.10.2022 відправлено на реєстрацію помилково створену податкову накладну № 1 від 03.10.2022, реєстрація якої була зупинена, а також зазначено, що у декларації з ПДВ за жовтень 2022 ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» зазначив дані, вказані у правильних, складених на підставі первинних документів, податкових накладних (а.с. 103 – 104).
До листа-повідомлення додано акт звірки з контрагентом, платіжні доручення, рахунок № 23 від 06.09.2022, видаткову накладну № 23 від 19.10.2022, реєстр податкових накладних з 01.09.2022 по 31.10.2022 (а.с. 105 – 113).
20.12.2022 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І ПК України, на підставі п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ Кодексу, у порядку ст. 76 розділу ІІ Кодексу проведено камеральну (електронну) перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» за жовтень 2022, за результатами якої складено акт від 20.12.2022 № 7431/16-31-04-06-03/30259004 (далі – Акт перевірки) (а.с. 83 – 92).
За висновками акту перевірки № 7431/16-31-04-06-03/30259004 встановлено заниження податкового зобов`язання за жовтень 2022 на суму ПДВ 42  363.00 грн, чим порушено пункт 201.10. статті 201, пункт 187.1 статті 187 ПК України.
Із змісту Акту перевірки слідує, що висновок про заниження податкового зобов`язання за жовтень 2022 на суму ПДВ 42  363.00 грн контролюючим органом зроблено у зв`язку з тим, що згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» відповідно до п. 201.1. статті 201 ПК у жовтні 2022 складено 6 податкових накладних на загальну суму ПДВ 86  475.07 грн, з них 1 податкова накладна на суму 42  363.33 грн, реєстрація якої була зупинена, не включена до складу податкового зобов`язання декларації з ПДВ за жовтень 2022, внаслідок чого занижено суму податку до сплати на 42363.00 грн. При цьому контролюючим органом зазначено, що платник податку ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» не вжив достатніх заходів в частині повноти, правильності та своєчасності декларування і сплати податку через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
14.02.2023 ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» подано заперечення на Акт перевірки, в яких зазначило, що податкова накладна № 1 від 03.10.2022 була створена на направлена на реєстрацію помилково (а.с. 99 – 102)
За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС у Полтавській області направлено лист від 14.02.2023 № 3656/6/16-31-04-06-03/30259004, яким залишено Акт перевірки без змін, а заперечення – без задоволення (а.с. 114 – 115).
17.02.2023 на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 1338/0406, у зв`язку з порушенням п. 201.10 ст. 201, п. 187.1 ст. 187 розділу V ПК України 
згідно з яким збільшено ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 52  953.75 грн, у тому числі, за податковими зобов`язаннями – 42  363.00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)- 10  590.75 грн (а.с. 94 – 95).
Погоджуючись з висновками суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.
Цим Кодексом передбачено функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Зокрема, як встановлено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Таким чином, камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що ГУ ДПС в Полтавській області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, а саме у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2022 від 21.11.2022 № 9246699739.
Судом першої інстанції з акту камеральної перевірки від 20.12.2022 № 7431/16-31-04-06-03/30259004 встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що підставою для висновку ГУ ДПС в Полтавській області про порушення ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» пункту 187.1 статті 187, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ за жовтень 2022 на суму 42 362.00 грн, слугувала виявлена контролюючим органом розбіжність даних податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2023 та даних Єдиного реєстру податкових накладних на суму ПДВ 42  362.00 грн.
Водночас, відповідно до абзацу сьомого пункту 201.10 статті 201 ПК України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Враховуючи наведені вище норми права, колегія суддів зазначає, що встановлені відповідачем обставини щодо заниження податкового зобов`язання, свідчать про наявність розбіжностей між даними, які містяться у податковій звітності позивача, та даними ЄРПН, а відтак відповідно до вимог пункту201.10 статті 201 ПК України є підставою для вчинення дій з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Колегія суддів зазначає, що виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних, не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку платника. Достовірність, повнота нарахування та сплати, зокрема, податку на додану вартість є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України (документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків).
Враховуючи, що збільшення позивачу суми податкового зобов`язання у зв`язку з виявленням розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних Єдиного реєстру податкових накладних, за спірним податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС в Полтавській області відбулося за наслідками камеральної, а не документальної позапланової виїзної перевірки, відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій, що своєю чергою, доводить протиправність податкового повідомлення-рішення № № 1338/0406 від 17.02.2023 внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення останнього.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 01.03.2023 у справі № 420/5098/20, від 15.05.2018 у справі № 804/6286/17, від 01.10.2018 у справі № 821/1648/17, від 29.08.2019 у справі 808/818/15 та від 24.06.2020 у справі № 640/18801/18.
По суті виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства з боку ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ», колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У відповідності до п. 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями п. 187.1 ст. 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно доЗакону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За змістом п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Як встановлено в пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV) закріплено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із ч.ч. 1 та 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, зміст наведених норм свідчить про те, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, адже останні, в свою чергу, є підставою для бухгалтерського обліку й фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.
До податкової декларації з ПДВ вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період.
У податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані про обсяги фактично здійснених операцій у відповідності з даними первинних документів і бухгалтерського обліку, тобто дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Колегія суддів зазначає, що помилково ж подана та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна зі статусом «реєстрацію зупинено» за операціями, які фактично здійснені не були, дані про які не внесено до податкового обліку платника податків та не підтверджено первинними документами, не є підставою для внесення інформації за такою податковою накладною до податкової декларації. При цьому, можливості подати документи, щоб відкликати чи скасувати заблоковані помилкові податкові накладні, податкове законодавство не передбачає.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що позивачем було складено та подано на реєстрацію податкову накладну № 1 від 03.10.2022 на суму з ПДВ 42  363.33 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що реєстрація в ЄРПН вказаної податкової накладної, податкові зобов`язання по якій не були включені ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» до податкової декларації за жовтень 2022, була зупинена органами ДПС, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією квитанції, доданою до позовної заяви (а.с. 137).
Крім того, в акті камеральної перевірки від 20.12.2022 № 7431/16-31-04-06-03/30259004 також зазначено, що вказана податкова накладна має статус «реєстрацію зупинено».
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/ РК в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Матеріалами справи підтверджено, що податкова накладна № 1 від 03.10.2022 щодо постачання ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» брусу 60х150, 140х140, 30х100 на загальну суму 254  180.00 грн, в тому числі ПДВ – 42  363.33 грн, була складена ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» за відсутності на дату її виписки події, передбаченої пунктом 187.1. статті 187 ПК України - зарахування відповідної суми коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку або відвантаження товарів. Таким чином податкова накладна № 1 від 03.10.2022, складена позивачем помилково, не була підтверджена первинними документами, а відтак не підлягала відображенню у податковій звітності.
Суд акцентує увагу на тому, що за умовами договору постачання № 0609/22 від 06.09.2022, укладеного між ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» (Продавець) та ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» (Покупець) вартість партії товару визначено у сумі 354  180.00 грн, яка підлягала перерахунку продавцю на умовах передплати.
На виконання умов Договору ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» перерахувало кошти ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» згідно рахунку № 23 від 06.09.2022 у загальній сумі 354  180.00 грн, а саме: 08.09.2022 у сумі 100  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 270 від 08.09.2022 (а.с. 127); 03.10.2022 у сумі 70  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 314 від 03.10.2022 (а.с. 128); 11.10.2022 у сумі 100  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 328 від 11.10.2022 (а.с. 129); 18.10.2022 у сумі 34  180.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 335 від 18.10.2022 (а.с. 131); 19.10.2022 у сумі 50  000.00 грн відповідно до платіжної інструкції № 315 від 03.10.2022 (а.с. 130).
За правилом першої події (зарахування коштів) ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні № 1 від 08.09.2022 на суму 100  000.00 грн, № 2 від 03.10.2022 на суму 70  000.00 грн, № 3 від 11.10.2022 на суму 100  000.00 грн, № 4 від 18.10.2022 на суму 34  180.00 грн, № 5 від 19.10.2022 на суму 50  000.00 грн (а.с. 135), тобто на загальну суму 354  180.00 грн, в тому числі ПДВ – 59  030.00 грн. 
Вказаний факт підтверджено реєстром податкових накладних ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» з ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» з 01.09.2022 по 31.10.2022 (а.с. 135) та не спростовано відповідачем.
Таким чином позивачем у відповідності до вимог ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань за наслідками господарської операції з ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ» складено відповідні податкові накладні на повну суму господарської операції 354  180.00 грн. Зауважень до відображення у податковій звітності ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» цих податкових накладених контролюючим органом не вказано.
Отже, факт заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ, підтвердженого належним чином складеними податковими накладними за наслідками господарської операції з ТОВ «ВІДРОДЖЕННЯ», контролюючим органом не підтверджено.
Стосовно помилково складеної та поданої на реєстрацію податкової накладної № 1 від 03.10.2022 на загальну суму 254180 грн, в тому числі ПДВ – 42  363.33 грн, то позивач повідомляв контролюючий орган (Кременчуцьку ДПІ ГУ ДПС у Полтавській області) про такий факт шляхом надіслання листа-повідомлення від 13.12.2022 № 1312/22 (надійшов 14.12.2022) (а.с. 103 – 104), до якого додав акт звірки з контрагентом, платіжні доручення, рахунок № 23 від 06.09.2022, видаткову накладну № 23 від 19.10.2022, реєстр податкових накладних з 01.09.2022 по 31.10.2022 (а.с. 105 – 113).
Однак вказаний лист із доданими документами не був врахований ГУ ДПС у Полтавській області під час проведення камеральної (електронної) перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» за жовтень 2022.
Крім того, позивач додавав до заперечень на Акт перевірки (а.с. 99 – 102) копію листа від 13.12.2022 № 1312/22 та підтверджуючих документів, разом з тим ГУ ДПС у Полтавській області не взято їх до уваги та направлено лист від 14.02.2023 № 3656/6/16-31-04-06-03/30259004, яким залишено Акт перевірки без змін, а заперечення – без задоволення (а.с. 114 – 115).
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не було враховано та перевірено, повідомлених позивачем обставин щодо помилковості складання спірної податкової накладної.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у разі якщо реєстрація податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
За платником податків закріплено право надання додаткових документів та/чи пояснень на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, у разі зупинення контролюючим органом процесу реєстрації податкової накладної.
Однак, у випадку якщо податкова накладна виписана помилково, її реєстрація зупинена, а для відновлення її реєстрації платник податків не має можливості надати будь-які додаткові документи чи пояснення на підтвердження правомірності формування такої податкової накладної, платник не зобов`язаний вчиняти дії для її розблокування.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.08.2018 у справі № 820/5980/17.
Також, колегія суддів наголошує, що можливість подання на реєстрацію розрахунку коригування, на необхідності подання якого наполягав відповідач, виникає у платника лише після реєстрації податкової накладної, а відтак, враховуючи, що спірна податкова накладна не була зареєстрована в ЄРПН, у ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» відсутнє право на подання таких розрахунків коригування, на відсутність яких вказував контролюючий орган в апеляційній скарзі.
Колегія суддів зауважує, що позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з податку на додану вартість податкові зобов`язання за заблокованою (статус «реєстрацію зупинено») в Єдиному реєстрі податкових накладних помилково складеною податковою накладною, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку.
Враховуючи, що податкова накладна № 1 від 03.10.2022 складена помилково на операції, то, відповідно, і податкове зобов`язання на підставі такої податкової накладної в ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» фактично не виникало та не повинно бути включено до податкової звітності.
Відтак, твердження контролюючого органу про обов`язок позивача відобразити податкове зобов`язання у податковій звітності за заблокованою в ЄРПН помилково складеною податковою накладною є безпідставними та такими, що не містять правового підґрунтя.
Наведене правозастосування відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним, зокрема, в постановах від 21.08.2018 у справі № 820/5980/17, від 11.09.2018 у справі № 820/6615/17, від 30.09.2021 у справі № 813/841/18, від 20.10.2022 у справі № 819/730/18.
Отже, враховуючи, що відповідачем проведена камеральна, а не документальна позапланова виїзна перевірка, під час якої неможливим є дослідження первинних документів позивача з метою спростування або підтвердження тверджень позивача про помилковість складання спірної податкової накладної, та як наслідок правомірності не включення її до складу податкових зобов`язань у декларації з ПДВ за жовтень 2022, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про передчасність висновку ГУ ДПС в Полтавській області про порушення ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» статті 187, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого платником було занижено суму ПДВ до сплати за жовтень 2022 в розмірі 42  263.00 грн.
Колегія суддів вважає помилковими посилання відповідача на необхідність врахування висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 11.12.2018 у справі № 804/2535/16, оскільки обставини у порівнюваних справах не є релевантними, зокрема, у справі № 804/2535/16 дослідженню підлягали обставини неподання позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з виправленням помилок в порядку пункту 50.1. статті 50 ПК України та правомірність коригування сум податкових зобов`язань по незареєстрованій у звітному періоді податковій накладній, в той час як у даній справі дослідженню підлягає питання необхідності включення до податкової декларації податкових зобов`язань по помилково складеним податковим накладним, які відсутні у ЄРПН.
Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.
Водночас, докази, на які відповідач посилається в обґрунтування апеляційної скарги, не підтверджують правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.02.2023 № 1338/0406, яким ПП «НОВИЙ ПРОЕКТ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 52  953.75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями - на суму 42  363.00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на суму 10  590.75 грн., та були спростовані в ході судового розгляду справи.
Щодо розподілу судових витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ст. 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Згідно з частиною першою ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 1 п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
За приписами ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Положеннями ч.ч. 3 та 4 ст. 134 КАС України визначено, що для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що розмір суми витрат на правничу допомогу адвоката визначається згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу та вартості виконаних робіт, витрати на проведення яких понесені в межах розгляду конкретної судової справи. При цьому розмір витрат має бути співмірним із складністю виконаних адвокатом конкретних робіт та часом, витраченим на виконання цих робіт.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у ч. 5 ст. 134 КАС України. Так, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Надаючи оцінку понесеним позивачем витратам на правничу допомогу колегія суддів зазначає, що суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою. Також, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, зважаючи зокрема на складність справи, витрачений адвокатом час.
При визначенні суми відшкодування суд має врахувати критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 02.07.2020 у справі № 362/3912/18 (провадження № 61-15005св19), який в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України враховується судом апеляційної інстанції.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllianceLimited" проти України, заява № 19336/04, п. 269).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії» від 28.11.2002 зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
На підтвердження понесених витрат на правову допомогу позивачем надано до матеріалів справи: договір № 11-23 про надання правової допомоги від 13.03.2023 (а.с. 34), акт приймання-передачі наданих послуг від 28.03.2023 (а.с. 35), платіжна інструкція № 161 від 16.03.2023 (а.с. 36), ордер на надання правничої (правової) допомоги серії ВІ № 1133525 (а.с. 33).
Згідно з пунктом 1.2. договору № 11-23, укладеного адвокатом Фєдосєєвим Д.О. з позивачем, адвокат відповідно до узгодженого Сторонами доручення надає Клієнту правову допомогу, яка полягає у підготовці адміністративного позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1338/0406 від 17.02.2023. 
Пунктом 3.1. договору визначено, що за правову допомогу, передбачену в п.п. 1.2. Договору Клієнт сплачує Адвокату винагороду (гонорар) в розмірі 3  000.00 грн.
Зі змісту Акту приймання-передачі наданих послуг від 28.03.2023 слідує, що адвокатом Фєдосєєвим Д.О. надано такі послуги з надання правової допомоги: 
1) надання правової консультації – витрачено 1 год., вартість - 600 грн; 
2) підготовка адміністративного позову – витрачено 4 год., вартість – 2400 грн.
Платіжною інструкцією № 161 від 16.03.2023 підтверджено факт перерахування позивачем на користь адвоката Фєдосєєва Д.О. коштів в рахунок оплати правової допомоги по договору № 11-23 в сумі 3  000.00 грн.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16.11.2022 у справі № 922/1964/21 зауважила, що не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат. Вирішуючи останнє, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи як те, чи були вони фактично понесені, так і оцінювати їх необхідність.
Подібний висновок викладений у пункті 5.44 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.05.2020 у справі № 904/4507/18.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Відповідно до ч. 6 ст. 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. А згідно з частиною сьомою цієї ж статті КАС України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.
Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.
Це означає, що відповідач, як особа, яка заперечує зазначений позивачем розмір витрат на оплату правничої допомоги, зобов`язаний навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження його доводів щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами, подавши відповідне клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, а суд, керуючись принципом співмірності, обґрунтованості та фактичності, вирішує питання розподілу судових витрат керуючись критеріями, закріпленими у ста. 139 КАС України.
Аналогічні за змістом висновки викладені також у постановах від 21.01.2021 у справі № 280/2635/20, від 24.06.2021 у справі № 520/12026/19 та від 03.12.2021 у справі № 817/861/18, від 23.06.2022 у справі № 640/9792/20, від 11.08.2022 у справі № 640/23271/21.
Так, представник відповідача заперечував проти стягнення з нього витрат на професійну правничу допомогу, з огляду на те, що витрати за надання правничої допомоги неспівмірні зі складністю справи.
За правилами оцінки доказів, встановлених ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
З урахуванням наведеного, з огляду на підтвердження позивачем фактичного розміру витрат, що підлягають сплаті, на правничу допомогу, заперечень відповідача, відповідно до наданих документів, враховуючи критерії обґрунтованості та співмірності, розміру понесених витрат, а також значення справи для позивача та те, що участь в судових засіданнях адвокат не приймав, оскільки розгляд справи здійснювався у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що заявлена сума винагороди є неспівмірною, у зв`язку з чим заява про відшкодування позивачу судових витрат, пов`язаних з правничою допомогою адвоката, підлягає частковому задоволенню на суму 3 000.00 грн.
Щодо заявленого в апеляційній скарзі представником позивача клопотання стосовно стягнення з відповідача витрат позивача, понесених у зв`язку з переглядом даної справи у суді апеляційної інстанції у розмірі 3  000.00 грн.
На підтвердження факту отриманих послуг з професійної правничої допомоги позивач надав: платіжну інструкцію № 246 від 11.12.2023 про оплату правової допомоги за договором № 11-23 від 13.03.2023 у розмірі 3  000.00 грн, ордер серія ВІ № 1184935 від 12.12.2023, свідоцтво про право заняття адвокатською діяльністю. 
Проте представник позивача, всупереч ч. 4 ст. 134 КАС України, не надано документів на підтвердження фактичного виконання адвокатських послуг, а саме: детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4 ст. 134 КАС України), акту виконаних робіт, який би підтвердив виконання адвокатом своїх обов`язків щодо надання правничої допомоги у суді апеляційної інстанції або документа про сплату позивачем отриманих послуг.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом від 13.12.2023 у справі № 160/17139/20.
За наведеного, колегія суддів вважає, що заявлене клопотання про розподілу судових витрат на правничу допомогу є необґрунтованим.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у постанові від 25.07.2023 у справі №340/4492/22 Верховний Суд вказав, що за загальним правилом, усі докази понесених судових витрат мають бути надані сторонами до закінчення розгляду справи. Однак, у випадку, якщо сторона з певних причин не може надати такі документи, ця сторона повинна зробити відповідну заяву до закінчення розгляду справи і надати відповідні докази протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду.
У постанові від 26.07.2023 у справі № 160/16902/20 Верховний Суд зазначив, що певної форми відповідної заяви та вимог до її змісту законом не передбачено, отже така заява може бути письмовою або усною (під час фіксування судового засідання технічними засобами). Проте підстави для розподілу судових витрат мають існувати до того, як справа буде розглянута по суті, і з цим пов`язується ухвалення додаткового судового рішення в цій частині. Зазначення ж у прохальній частині касаційної скарги узагальненої вимоги про стягнення судових витрат за результатами касаційного розгляду не може розцінюватися як належне звернення до суду із заявою про відшкодування судових витрат (в тому числі на правову допомогу), адже за такого викладу прохальної частини без наведення жодних мотивів та обґрунтувань суд фактично позбавлений можливості встановити склад таких витрат, факт їх понесення.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року, - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова 	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Курило