П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
01 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/23205/23	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів  Танасогло Т.М., Крусяна А.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2023 року у справі №420/23205/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

У С Т А Н О В И В:
05.09.2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» (далі – позивач, Товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій з урахуванням уточнень просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність/не відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 20.07.2023 року №24285, яким Товариство з обмеженою відповідальністю «КонсалтСпецодяг» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податків;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «КонсалтСпецодяг» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказує, що 20.07.2023 року стосовно ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» прийнято рішення про відповідність платника критеріям  ризиковості №24285 на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку з посиланням на коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості. 
Водночас, Товариство не погоджується із наведеним рішенням, уважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки контролюючим органом жодним чином не обґрунтовано та не наведено, на підставі чого ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» віднесено до зазначеної категорії ризикових платників податків.
За наслідками розгляду даної справи Одеським окружним адміністративним судом 09 листопада 2023 року прийнято рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС України в Одеській області від 20.07.2023 року №24285 про відповідність ТОВ «КонсалтСпецодяг» критеріям ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «КонсалтСпецодяг» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Вирішуючи спір та приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зауважив, що спірне рішення не містить жодної з підстав та причин віднесення Товариства до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також доказів наявності податкової інформації, яка свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Крім цього, як зауважено окружним адміністративним судом, поширення на позивача критерію "ризиковість" через стосунки з іншими "ризиковими" платниками податків, суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, як вказано судом попередньої інстанції, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Ураховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення контролюючого органу є протиправним та підлягає скасуванню, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання відповідача виключити ТОВ «КонсалтСпецодяг» з переліку ризикових платників податків.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду, Головним управлінням ДПС в Одеській області (далі – скаржник, контролюючий/податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що підставою для включення Товариства до ризикових платників податків слугував факт отримання контролюючим органом податкової інформації. З урахуванням отриманої інформації по ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» виявлені ризики, що відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податків. При цьому, як стверджує податковий орган, судом першої інстанції не враховано, що наявна у контролюючого органу податкова інформація відносно позивача вказує на його участь в ризикових операціях, а саме придбання та реалізація товару у ризикових платників податку.
У відзиві на апеляційну скаргу представник ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.
В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при установленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що 04.08.2022 року комісією ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №38207 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. (а.с.94)
Податкова інформація, яка слугувала підставою для прийняття означеного рішення:
«Встановлено операції з придбання товару у суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості».
20.07.2023 року комісією ГУ ДПС в Одеській області, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 14.07.2023 року за №1, повторно прийнято рішення №24285, яким ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. (а.с.95-96)
У графі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано на операції придбання/постачання, період здійснення господарської операції, код УКТЗЕД ризикової операції, та податковий номер платника податку, задіяного в ризикових операціях, а саме:
придбання у період з 21.01.2023 року по 20.07.2023 року, УКТЗЕД - 6203, платник податку – 39415305;
придбання у період з 21.01.2023 року по 20.07.2023 року, УКТЗЕД - 6203, платник податку – 43287811;
придбання у період з 21.01.2023 року по 20.07.2023 року, УКТЗЕД - 6203, платник податку – 44240402.
У графі «Коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості» зазначено:
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній /розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
13 - придбання товарів (послуг у платника/ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У графі «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» зазначено: 
«Документи. Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг. Проведення операцій придбання товару (6203 – комплект спецодягу): ТОВ «БІОТОП ХАРКІВ» ПН 39415305, ТОВ «ГОДЕНМІР» ПН 43287811 за період 30.12.2021 року – 20.06.2023 року.».
Не погоджуючись із прийнятим рішенням №24285 від 20.07.2023 року про відповідність ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» критеріям ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Так, з 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Зокрема, пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: 
«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Разом з цим, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Спірним питанням в межах розгляду даної справи є правомірність прийнятого рішення Головним управлінням ДПС в Одеській області №24285 від 20.07.2023 року про відповідність Товариства критеріям ризиковості платника податку з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 14.07.2023 року №1.
Як установлено судом апеляційної інстанції, оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку контролюючим органом прийнято на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Судова колегія наголошує, що у формі спірного рішення указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація слугувала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Відтак, комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.
Як слідує з матеріалів справи, у вказаному рішенні відповідачем в графі "Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку" не розшифровано та не зазначено суть і характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення. Натомість контролюючий орган навів лише періоди здійснення позивачем господарських операцій з придбання товарів/послуг. 
Водночас, відповідні поля про податкову інформацію, які наявні в оскаржуваному рішенні, мають лише загальне посилання на операції з придбання товарів у певний період, без будь-якого тлумачення такої інформації, або зазначення посилань на службові документи, які містять таку інформацію, що безумовно свідчить про дефектність оскаржуваного рішення.
Також, слід зазначити, що наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023 року №17 затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (далі Довідник кодів).
Так, в оскаржуваному рішенні міститься графа «коди податкової інформації, яка стала підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» у якій вказано:
«недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції)» (п. 07);
«придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (п. 13)».
Разом з цим, судова колегія звертає увагу, що у оскаржуваному рішенні не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких була зафіксована така інформація, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.
Документального підтвердження обставин, що позивач та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій, податковий орган не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання комісії і який слугував підставою для віднесення позивача до критерій ризикових платників.
Аналізуючи вказане, судова колегія уважає, що оскаржуване рішення не містить мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Слід зазначити, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Водночас, відповідачем не дотримано зазначених принципів при прийнятті оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Більше того, Головним управлінням ДПС в Одеській області у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі вказано, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, посилаючись лише на припущення про участь у ймовірних схемах формування та використання ризикового податкового кредиту, оскільки контрагенти позивача також включені до переліку ризикових.
У свою чергу, перевірка господарських операцій позивача з контрагентами, які внесені до переліку ризикових, відповідачем не проводилась, первинні документи під час перевірки не досліджувались, висновки про нереальний характер господарських операцій не приймались.
Суд апеляційної інстанції вказує, що не є підставою для віднесення Товариства до категорії ризикових з огляду на обставини внесення його контрагентів до переліку ризикових.
За таких обставин, доводи податкового органу про наявності у позивача операцій з придбання та реалізації товарів з певними ризиковими контрагентами є безпідставними, оскільки притягнення до відповідальності Товариства за можливі неправомірні дії його контрагентів суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства.
Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Разом з тим, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. Відтак, платник податків не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Окрім цього, в додатку №3 до Порядку №1165 наведений виключний перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій, і серед цих критеріїв відсутній такий критерій як проведення позивачем операцій із контрагентом, якого віднесеного до критеріїв ризиковості.
Отже, самого лише посилання контролюючого органу на проведення позивачем господарської операції із контрагентом, відносно якого існує рішення податкового органу про відповідність критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення такої операції до ризикових в розумінні додатку №3 до Порядку №1165, і відповідно не є достатньою самостійною підставою для віднесення Товариства до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що у ГУ ДПС в Одеській області не було законних підстав для прийняття оскаржуваного рішення №24285 від 20.07.2023 року про відповідність ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» критеріям ризиковості платника податку.
З урахуванням вище наведених висновків апеляційного суду, судова колегія вказує про протиправність рішення ГУ ДПС в Одеській області №24285 від 20.07.2023 року про відповідність ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» критеріям ризиковості платника податку, та наявність підстав для його скасування.
Насамкінець, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Приписами абзацу 15 пункту 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відтак, колегія суддів уважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що прямо передбачено положеннями п.6 Порядку №1165, чим спростовуються доводи скаржника у цій частині.
У свою чергу, доводи апеляційної скарги податкового органу ґрунтуються на неправильному розумінні/тлумаченні норм матеріального права та висновків суду першої інстанції не спростовують.
З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2023 року у справі №420/23205/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНСАЛТСПЕЦОДЯГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	Т.М. Танасогло    А.В. Крусян