ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/10444/20                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Вівдиченко Т.Р.,
                                                                                                    Грибан І.О.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2022 року, прийнятого за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами (в порядку письмового провадження), у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, треті особи: приватне сільськогосподарське підприємство "Переселенське - К" та товариство з обмеженою відповідальністю "Агро Пульс" про скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, треті особи: приватне сільськогосподарське підприємство "Переселенське - К" та товариство з обмеженою відповідальністю "Агро Пульс" в якому просила суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073156-5505-1016.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26.04.2022 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу та просить рішення Київського окружного адміністративного суду від 26.04.2022 по справі № 320/10440/20 скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Відповідач вказує, що умовою для застосування пільги на підставі п. 281.3 ст. 281 Податкового Кодексу України, є статус орендаря за укладеним договором оренди, а саме: ним має бути платник єдиного податку 4 групи.
До того ж, норма Податкового Кодексу України не містить жодних застережень щодо існування суборендних відносин. Іншими словами, платник єдиного податку 4 групи має бути безпосереднім учасником договірних відносин оренди із власником земельної ділянки (договори оренди земельних ділянок мають бути укладенні та зареєстровані з платником 4 групи для застосування пільги).
Натомість, відповідно до відомостей Державного реєстру речових прав на нерухоме майно договір оренди ОСОБА_1 по земельній ділянці зареєстрований з ТОВ «Агро Пульс», а не з ПСП «Переселенське-К». Отже, вказана обставина не є підставою для застосування пільги на підставі п. 281.3 ст. 281 Податкового Кодексу України.
Враховуючи той факт, що договір оренди земельної ділянки укладений між ОСОБА_1 та ТОВ «Агро Пульс», яке є платником єдиного податку 3 групи, правові підстави для звільнення власника такої земельної ділянки від сплати земельного податку відсутні.
Крім того, договір про співпрацю ніяк не являється договором оренди.
Відповідно до ст. 759 Цивільного Кодексу України за договором оренди наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
В свою чергу, трактування терміну «Договір про співпрацю» в законодавстві України взагалі відсутнє.
А тому, відповідно до ч. 1 ст. 235 Цивільного Кодексу України, договір про співпрацю між Приватним сільськогосподарським підприємством «Переселенське-К» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс», на думку відповідача, можна вважати удаваним правочином, оскільки такий був вчинений сторонами для приховування іншого правочину.
Так, за удаваним правочином сторони умисно оформляють один правочин, але між ними у дійсності встановлюються інші правовідносини. За таким правочином права та обов`язки сторін виникають, але не ті, що випливають з його змісту.
Відповідач вказує, що у Договорі про співпрацю № 02/18 у пункті 5.2 вказується про те, що «Сторона 1 забезпечує Сторону 2 грошовими коштами для виплати орендної плати та здійснення інших платежів, пов`язаних із користуванням земельними ділянками, які належать Стороні 2 на праві власності або праві користування (оренди)».
На думку відповідача, з даного договору видно порушення, адже ТОВ «Агро Пульс» земельний податок не сплачувало.
Фактичне перебування земельної ділянки у користуванні ПСП «Переселенське-К» не визначене Податковим Кодексом України як обставина, з якою пов`язане звільнення від сплати земельного податку. На думку відповідача, ПСП «Переселенське» в даному випадку мало б перераховувати кошти ТОВ «Агро Пульс» для сплати останнім, як орендарем земельної ділянки орендної плати.
Так, у спірних правовідносинах ПСП «Переселенське-К» користується земельною ділянкою на підставі договору про співпрацю з ТОВ «Агро Пульс», який, в свою чергу, за договором оренди прийняв земельну ділянку сільськогосподарського призначення від громадянки України ОСОБА_2 , якій земельна ділянка належить на праві приватної власності.
Таким чином, на думку відповідача, ПСП «Переселенське-К» не відноситься до землекористувачів в розумінні положення пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 Податковою кодексу України.
Відповідач вказує, що п. 281.3. ст. 281 Податковою кодексу України встановлено, що від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часі (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв оренду платнику єдиною податку четвертої групи.
Втім, вказана норма Податковою кодексу України не містить жодних застережень щодо існування суборендних відносин. Іншими словами, платник єдиного податку групи має бути безпосереднім учасником договірних відносин оренди із власником земель ділянки.
Разом з цим, матеріали справи свідчать, що позивач - власник земельної ділянки саме в оренду передав земельну ділянку ТОВ «Агро Пульс», який є платником єдиного податку 3 групи, учасниками справи не заперечується.
Відповідач вказує, що спірним є не питання сплати земельного податку за не оформлені земельні ділянки, а питання виникнення у власника ділянки пільги за умови укладення договору оренди безпосередньо із платником єдиного податку не четвертої, а третьої групи.
Відповідач вважає, що підстави для застосування пільги передбаченої пунктом 281.3. статті Податковою кодексу України відсутні.
Також, відповідач просить дану справу розглянути за участю представника ГУ ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України.
Відзив на апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду не надходив.
Керуючись частинами 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 є власником земельної ділянки з кадастровим номером: 3222286000:03:017:0037, загальною площею 3,22 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Між позивачем як орендодавцем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Пульс" як орендарем, укладено договір оренди земельної ділянки № б\н, згідно з яким орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення з кадастровим номером: 3222286000:03:017:0037, загальною площею 3,22 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області.
Відповідно до п. 4.6 договору сплата всіх податків, зборів, що випливають з даного Договору, проводиться орендарем у встановленому законодавством порядку.
Згідно з актом приймання-передачі земельної ділянки в оренду позивач передав в оренду земельну ділянку для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 3,22 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області, а орендар прийняв земельну ділянку згідно договору оренди і зобов`язується використовувати її у відповідності до мети, визначеної у договорі.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Пульс" та Приватним сільськогосподарським підприємством "Переселенське-К" був укладений договір про співпрацю від 01.05.2018 № 02/18, предметом якого є співпраця Сторін в процесі здійснення господарської діяльності та визначена у розділі 2 цього договору.
Пунктом 2.1.4 договору визначено, що сторона 2 зобов`язується для забезпечення співпраці надати можливість стороні 1 безперешкодно та на власний розсуд обробляти земельні ділянки, які належать стороні 2 на праві власності або праві користування з правом засіву, вирощування та збору на них сільськогосподарських культур. Усі вирощені культури та зібрані на умовах цього договору продукція є власністю сторони 1, яка вправі розпоряджатися ними на власний розсуд з метою отримання прибутку.
Головним управлінням ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073156-5505-1016, яким визначено позивачу суму податкового зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" за 2020 рік у розмірі 854,30 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073156-5505-1016 протиправним, позивачка звернулася з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, винесене по відношенню до позивача, підлягає скасуванню, оскільки податкове зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" повинен сплачувати суб`єкт відповідних податкових правовідносин.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами пунктів 36.1, 36.2, 36.4 ст. 36 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Відповідно до пунктів 37.1 та 37.2 ст. 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Пункти 38.1 та 38.2 ст. 38 ПК України встановлює, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Підпункти 14.1.72 та 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 ПК України дають визначення, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
Землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
За приписами ст. 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно із пп. 270.1.1 п. 270.1 ст. 270 ПК України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Відповідно до п. 287.1 ст. 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Як вбачається зі ст. 13 Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 № 161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Отже, об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою провадження господарської діяльності підприємства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу такого підприємства, яке реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю. Саме з таких підприємств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати.
Відповідно до відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 є власником земельної ділянки з кадастровим номером: 3222286000:03:017:0037, загальною площею 3,2200 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, землі сільськогосподарського призначення.
Як зазначалось вище, 09.07.2013 між позивачкою, як орендодавцем, та третьою особою 2, як орендарем, укладено договір оренди вказаної земельної ділянки №б/н, яка була передана ТОВ "Агро Пульс" відповідно до акту приймання-передачі.
В подальшому, 01.05.2018 між третьою особою 2 (сторона 2) та третьою особою 1 (сторона 1) був укладений договір про співпрацю № 02/18, щодо земельної ділянки позивача.
Зважаючи на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фактичним землекористувачем земельної ділянки з кадастровим номером: 3222286000:03:017:003, загальною площею 3,2200 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області є Приватне сільськогосподарське підприємство "Переселенське-К", а відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем.
Сторонами у справі не заперечується що третя особа 1 сплатила податок за користування земельною ділянкою з кадастровим номером: 3222286000:03:017:003, загальною площею 3,2200 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області, що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких наявні в матеріалах справи.
Крім того, колегія суддів наголошує, що сплата позивачкою визначених контролюючим органом податкових зобов`язань спірним рішенням за земельну ділянку з кадастровим номером 3222286000:03:017:003, загальною площею 3,2200 га матиме своїм наслідком подвійне оподаткування.
Також колегія суддів вважає необхідне вказати, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - це офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Таким чином, реєстрація будь-якого речового права лише підтверджує (засвідчує) право використання певним майном, а не надає правомочності щодо його використання як такого. Внесення права користування до реєстру речових прав носить суто формальний характер та не є визначальним за даних правовідносин. При цьому, учасниками у справі не оспорюється фактичне (безпосереднє) використання земельної ділянки саме ПСП "Переселенське-К", так само не заперечується і факт сплати ПСП "Переселенське-К" податку за користування земельною ділянкою з кадастровим номером 3222286000:03:017:003, загальною площею 3,2200 га.
Крім того, Податковий Кодекс України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є єдиною та обов`язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника, оскільки оренда є лише одним із видів права користування землею. Податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Обов`язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28.02.2019 у справі №815/5979/17; від 06.02.2019 у справі №824/230/17-а; від 24.09.2019 у справі №806/7171/13-а; від 28.04.2020 у справі №814/536/15, від 21.02.2023 у справі № 824/230/17-а.
Отже, враховуючи вказані норми та обставини справа, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що оспорюване податкове повідомлення-рішення, винесене по відношенню до ОСОБА_1 підлягає скасуванню, оскільки податкове зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" сплачено землекористувачем ПСП "Переселенське-К", а сплата такого позивачкою призведе до подвійного оподаткування.
Щодо посилання відповідача в апеляційній скарзі на неможливість застосувати до позивача приписи п. 281.3 ст. 281 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 281 ПК України передбачені пільги щодо сплати земельного податку для фізичних осіб.
Зокрема, п. 281.3. ст. 281 ПК України встановлює, що від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.
Колегія суддів зауважує, що ні позивач ні третя особа 1 - на даний момент землекористувач земельної ділянки з кадастровим номером 3222286000:03:017:003, загальною площею 3,2200 га не вимагають застосування пільг до себе щодо сплати земельного податку, що підтверджується фактом сплати такого ПСП "Переселенське-К" за відповідну земельну ділянку.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню в повному обсязі.
Посилання відповідача на необхідність врахування при вирішенні цього спору позиції Шостого апеляційного адміністративного суду у справі № 320/3643/21 колегія суддів вважає помилковим, оскільки відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Також, колегія суддів не вбачає підстав для застосування до даної справи правових висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 12.02.2019 у справі № 822/3241/15, оскільки у ній робиться висновок щодо неможливості делегування обов`язку із сплати орендної плати за землю (ст. 288 ПК України) при передачі земельної ділянки в суборенду, у той час як у межах справи № 320/10444/20 спірним є питання правильності сплати земельного податку (ст. 287 ПК України) фактичним землекористувачем, а не власником земельної ділянки.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, який відповідачем в даному випадку виконаний.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Згідно із ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          Т.Р. Вівдиченко

                                                                                                    І.О. Грибан