ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2024 року 
м. Київ

справа №500/4244/22
адміністративне провадження № К/990/29006/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 500/4244/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС" до Державної податкової служби України,   Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.01.2023 (суддя Чепенюк О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.06.2023 (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Кузьмич С.М., Улицький В.З.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОЛІГА ПЛЮС» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач 1), Головного управління ДПС в Тернопільській області (далі також - відповідач 2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12.10.2022 №7459362/37943947 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 03 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 03.12.2021, подану Товариством.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Товариством у поясненнях наведено повне обґрунтування законності підстав для реєстрації податкової накладної, проте такі безпідставно не враховані відповідачем. Позивач вказує, що контролюючий орган не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім цього, позивач вважає, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу; пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.01.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.06.2023, у задоволенні позову відмовлено. 
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 37943947) зареєстроване як юридична особа; основним видом діяльності якого є оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (код видів економічної діяльності 45.31); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; Товариство 27.01.2012 зареєстроване платником ПДВ.
09.10.2019 між ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» (покупець) та ТОВ «ТОТАЛ ФЛЮІД МЕНЕДЖМЕНТ» (постачальник) укладено договір поставки №243/10/19 (далі Договір №243/10/19).
Згідно пункту 1.1. Договору №243/10/19 постачальник зобов`язується передавати у власність покупцю, а покупець приймати та оплачувати товар в найменуванні, кількості і ціні згідно специфікацій, які після їх підписання сторонами становляться невід`ємними частинами даного Договору.
Ціна товару, яка входить у партію поставки, узгоджується між сторонами та зазначається у відповідній специфікації (пункт 4.1. Договору №243/10/19).
Відповідно до Додаткової угоди №1 від 18.03.2020 до Договору поставки №243/10/19 від 09.10.2019 пункт 1.1. Договору викладено у новій редакції наступного змісту: «постачальник зобов`язується передавати товар у власність покупцеві, а покупець приймати і оплачувати товар у асортименті, кількості, ціні у відповідності до заявки покупця, яка погоджується між сторонами за допомогою факсимільного зв`язку, електронної пошти або в усній формі. Підтвердженням факту погодження сторонами найменування, асортименту кількості, ціни Товару є прийняття покупцем Товару по видаткові накладній (у разі оплати Товару на умовах відстрочення платежу) або оплата Товару згідно рахунку-фактури (у разі оплати Товару на умовах попередньої оплати). Видаткові накладні або рахунки-фактури мають юридичну силу Специфікацій у розумінні статті 266 Господарського кодексу України і є невід`ємними частинами цього Договору».
Пункт 4.1. Договору №243/10/19 викладено у новій редакції наступного змісту: «ціна на товар зазначається у видаткових накладних та/або у рахунках-фактурах».
На виконання умов вказаного договору ТОВ «ТОТАЛ ФЛЮІД МЕНЕДЖМЕНТ» поставило ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» товар (оливу моторну) на суму 117231,46 грн (сума ПДВ 19538,58 грн), що підтверджується видатковою накладною від 30.11.2021, товарно-транспортною накладною від 30.11.2021.
Оплата товару позивачем здійснена відповідно до платіжних доручень №79 від 20.12.2021 на суму 79000,00 грн та №3208 від 14.12.202 на суму 38231,46 грн.
В матеріалах справи міститься видаткова накладна №343 від 03.12.2021, виписана ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» як постачальником покупцю ТОВ «АГРОКОМПАНІЯ «ДРУЖБА» на товар - олива моторна на суму 50086,20 грн (сума ПДВ 8347,70 грн).
Між цими ж суб`єктами господарювання проводилися безготівкові розрахунки, про що свідчить копія платіжного доручення №36218 від 03.12.2021 про перерахування коштів від ТОВ «АГРОКОМПАНІЯ «ДРУЖБА» позивачу на суму на суму 50086,20 грн (сума ПДВ 8347,70 грн) з призначенням платежу «оплата за оливу моторну згідно з рахунком №345 від 02.12.2021».
03.12.2021 ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» сформовано покупцю ТОВ «АГРОКОМПАНІЯ «ДРУЖБА» податкову накладну №8 від 03.12.2021 на загальну суму 50086,20 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 8347,70 грн та направлено її на реєстрацію в ЄРПН.
Позивач отримав від контролюючого органу квитанцію від 28.12.2021, якою платника податків поінформовано про те, що податкова накладна №8 від 03.12.2021 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
На виконання вищевказаних вимог Товариством було подано до контролюючого органу повідомлення №2 від 04.10.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
У поясненнях, долучених до вказаного повідомлення, серед іншого, зазначено, що ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» є платником ПДВ з 27.01.2012. Здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів. У своїй діяльності використовує орендоване приміщення площею 498,0 кв.м. за адресою: м.Тернопіль, вул.Микулинецька бічна, 10/1. Основними постачальниками товару є: ТОВ «АВТОШИНТРАНС», ТОВ «ТЕХНООПТТОРГ-ТРЕЙД», ПП «ШИПШИНА», ПРАТ «ГАЛНАФТОХІМ», ТОВ «КОМПАНІЯ МАСТИЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ «СИОЛ»(шини), ТОВ «ТОРСІОН ГРУП», ТОВ «ГПЛ», ТОВ «ЗІРКА АВЕРС». ТОВ «ФРІ КО», ТОВ «ІВЕРС АВТО», ТОВ «ІМІДЖ АВТО», ГОВ «ВЕСТІНТЕРПАРТС», ТОВ «АВТО ДІЛЕР», ТОВ «АВТО-ГРАФ»(запасні частини до автомобілів), ТОВ «ТОТАЛ ФЛЮЇД МЕНЕДЖМЕНТ», ТОВ «УКРАЇНСЬКО-БРИТАНСЬКЕ СПІЛЬНЕ ПІДПРИЄМСТВО АЗМОЛ-БРІТІШ ПЕТРОКЕМІКАЛС», ТОВ «ВЕНОП», (моторні мастила), ТОВ «АВТОЗАПЧАСТИНА ІФ» (автомобільні аксесуари та запасні частини до автомобілів); ТОВ "СТ-МАРКЕТ ГРУП", ТОВ «А-МЕГА АВТО» (акумулятори); ТОВ «ЛАУНЧ Україна», ТОВ «ВІСТ ГРУП» (інструменти), ТОВ «ХАММЕР МАРКЕТ» (лакофарбові матеріали), ТОВ «СЛОБОЖАНСЬКА ТЕХНОЛОГІЧНА КОМПАНІЯ» (віброізоляція). Використовується праця 15 найманих працівників. Станом на 01.12.2021 середня зарплата 7310,00 грн.
Позивачем до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями надано первинну документацію по господарській операції за зупиненою податковою накладною, а саме: копію договору оренди №2 від 31.12.2018; копію акту передачі-приймання орендованого приміщення від 31.12.2018; копію додаткової угоди №1 від 02.01.2020 до договору оренди №2 від 31.13.2018; копію акту передачі-приймання орендованого приміщення від 02.01.2020; копію додаткової угоди №2 від 04.01.2021 до договору оренди №2 від 31.13.2018; копію договору оренди приміщення №2 від 30.11.2021; копію акту передачі-приймання орендованого приміщення від 30.11.2021; копію листа №1 від 02.01.2020; копію платіжного доручення №2518 від 01.11.2019; копію платіжного доручення №2369 від 25.07.2019; копію платіжного доручення №2516 від 31.10.2019; копію картки рахунку 281 (5 шт.); копію договору поставки товару №243/10/19 від 09.10.2019; копію додаткової угоди №1 до договору поставки товару №243/10/19 від 09.10.2019; копію видаткової накладної №ПКН+У117949 від 30.11.2021; копію товарно-транспортної накладної №ПКН+У117949 від 30.11.2021; копію платіжного доручення №3208 від 14.12.2021; копію платіжного доручення №79 від 20.12.2021; копію видаткової накладної №343 від 03.12.2021; копію платіжного доручення №36218 від 03.12.2021.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.10.2022 №7459362/37943947 з підстав ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Не погодившись з таким рішенням контролюючого органу, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, однак рішенням комісії ДПС України від 24.10.2022 скарга позивача залишена без задоволення, а відповідне рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН протиправним, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, зазначив, що на момент прийняття оскаржуваного рішення у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарську операцію, за якою виписана спірна податкова накладна. Суд вказав на обґрунтованість доводів відповідача щодо наявності обставин, за яких Товариство віднесено до переліку ризикових (щодо пов`язаних осіб), а відтак останнє зобов`язане було подати визначений пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, які стосуються інформації, зазначеній у податкових накладних, зокрема позивач повинен був чітко розуміти, що основним документом, який підтверджує факт господарських зобов`язань між сторонами є договір, надання якого визначено пунктом 5 Порядку №520.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство вказує, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2020 року у справі №810/2202/16, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/22, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19, від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20, від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18, від 21 травня 2019 року у справі №620/3556/18, від 14 травня 2019 року у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 01 лютого 2023 року у справі №140/506/22, від 16 лютого 2023 року у справі №380/7648/22, від 23 травня 2023 року у справі №500/770/21, від 30 травня 2023 року у справі №500/889/21.
Зазначає, зокрема, що суди першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи та ухваленні рішення проігнорували положення пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. Так, у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Крім того наголошує, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції, та будь-яких суперечностей в частині її «реальності» - може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 березня 2021 року № 329-п проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020. По результатах проведеної документальної позапланової виїзної перевірки порушень законодавства в веденні діяльності з контрагентами не виявлено. Про результати перевірки складено акт № 1342/19-00-07- 01/37943947 від 02.04.2021. Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови скаржнику у реєстрації податкової накладної.
Позивач також вказує на відсутність висновку Верховного суду у подібних правовідносинах, що унеможливило би зловживання суб`єкта владних повноважень та судів, а саме відсутність комплексного правового аналізу та правового висновку Верховного Суду щодо обов`язкового безумовного дотримання державними податковими органами положення норм статті 201.16 Податкового кодексу України: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України», а також положення пункту 27 Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 року: «Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком» і положення додатку № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 року, яким визначено конкретний перелік підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Ухвалою Верховного Суду від 11.09.2023 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.01.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.06.2023 у цій справі.
Відповідач 2 подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити останню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає  задоволенню, з огляду на наступне.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі також - Порядок №1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216; надалі також - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах, зокрема, але не виключно, від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Суди попередніх інстанцій надали відмінну оцінку обставинам щодо надання позивачем документів стосовно його операцій із контрагентом.
Так, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної податковим органом визначено ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Крім цього, відповідачем - 1 у графі «Додаткова інформація» зазначено: «не надано договорів та первинних документів на реалізацію».
Як вже було зазначено в цій постанові, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. 
Суди, досліджуючи обставини справи, вказали на недостатність обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкових накладних. Суди дійшли висновку, що саме по собі подання до контролюючого органу видаткової накладної та доказів проведених перерахунків без надання відповідного господарського та/або цивільного договору між учасниками фінансово-господарських операцій, не є достатнім для підтвердження фактичного руху товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення. Оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили суб`єкти господарювання. Неподання ж договору купівлі-продажу позбавило комісію Головного управління ДПС у Тернопільській області можливості встановити істотні умови такого договору щодо його предмету, ціни, строку та порядку поставки товару, порядку розрахунків між контрагентами тощо, а також з`ясувати, за фактом виконання яких саме договірних зобов`язань Товариством сформовано спірну податкову накладну, подану на реєстрацію.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що основним мотивом ухвалення рішення про відмову в задоволенні позову було ненадання Товариством Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області договору купівлі-продажу.
Верховний Суд неодноразово в своїх рішеннях підкреслював, що договір не є первинним документом, оскільки його укладання не призводить до змін у структурі активів, зобов`язань та капіталу. Підписання договору лише свідчить про наміри двох суб`єктів господарювання здійснити певні дії щодо товарів, робіт чи послуг. В той час як видаткова накладна є первинним документом, вона підтверджує передачу матеріалів, сировини, палива, товарів, необоротних активів тощо від продавця до покупця.
Крім того, договір купівлі-продажу може укладатися як в усній, так і в письмовій формі, (за виключенням тих видів товару, для договору купівлі-продажу законом встановлена обов`язкова письмова форма), а тому ненадання цього документу контролюючому органу для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, не є безумовною підставою для прийняття рішення про відмову в її реєстрації, оскільки податковий орган має в першу чергу враховувати первинні документи, які відображають сутність та зміст господарської операції та стали підставою для складання податкової накладної.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Формуючи висновки щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій застосували норми права формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому, не вказали у чому полягає недостатність і неналежність наданих позивачем документів для цілей складення податкової накладної та реєстрації такої у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, колегія суддів приходить до висновку, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірного у справі акта індивідуальної дії.
Відтак, колегія суддів зазначає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є помилковими. 
За змістом частин 1 та 3 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.  
Згідно частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
За рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень - Головного управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ ВП 44143637), Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 11164,50 грн,  по 5582,25 грн з кожного. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОЛІГА ПЛЮС» задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26.01.2023 та постанову  Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.06.2023 у справі №500/4244/22 скасувати.
Ухвалити у справі нове рішення.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС" до Державної податкової служби України,   Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №7459362/37943947 від 12.10.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 03.12.2021, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС".
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ ВП 44143637, адреса: 46003, вул.Білецька, 1, м.Тернопіль) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 37943947, адреса: 46011, вул.Микулинецька бічна, 10/1, м.Тернопіль) 5582,25 грн  сплаченого судового збору.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, адреса: 04053, Львівська площа, 8, м.Київ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АВТОЛІГА ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 37943947, адреса: 46011, вул.Микулинецька бічна, 10/1, м.Тернопіль) 5582,25 грн  сплаченого судового збору. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду