ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 380/10315/22
адміністративне провадження № К/990/24538/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу   Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року (суддя Кедик М.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Палеттенверк Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Палеттенверк Україна" (далі - позивач, ТОВ "Палеттенверк Україна") звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 3 лютого 2022 року №1866/13-01-07-03. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, складеним без урахування фактичних обставин справи та таким, що підлягає скасуванню, оскільки прийняте на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки. Вважає висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 17 січня 2022 року №521/13-01-07-03/41472393 про нереальність господарських операцій із ТОВ «Торговий дім Клемпостав», ТОВ «Протекс Систем», ТОВ «Магнум Лідер» безпідставними, оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарських операцій з контрагентами, тому вимоги податкового законодавства позивачем не порушені. 
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 3 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 3 лютого 2022 року №1866/13-01-07-03. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
ГУ ДПС у Львівській області у період з 29 грудня 2021 року по 10 січня 2022 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Палеттенверк Україна" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт №521/13-01-07-03/41472393 від 17 січня 2022 року, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема: п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198,6 ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за жовтень 2021 року у сумі 333 334 гривень.
Вказані в акті перевірки порушення ґрунтуються на висновках податкового органу про непідтвердження позивачем факту здійснення господарських операцій з ТОВ «Торговий дім Клемпостав», ТОВ «Протекс Систем», ТОВ «Магнум Лідер».
За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем від 3 лютого 2022 року винесено податкове повідомлення-рішення №1866/13-01-07- за жовтень 2021 року у розмірі 333334, 00 грн, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.
Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам закону та підтверджують реальність господарських відносин з контрагентами позивача. 
Також суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.  
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 10 листопада 2020 року у справі №640/25738/19, від 3 квітня 2020 року у справі №200/709/19-а, від 4 червня 2020 року у справі №825/1630/17, де визначено, серед іншого, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності.  
У наведених постановах викладено висновок, що якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з поставки товарно-матеріальних цінностей (пиломатеріали хвойних порід). Вказував на недоліки в оформленні первинних документів, а саме: видаткові накладні не розкривають зміст господарських операцій, відсутнє місце складення та місце постачання товару, не ідентифіковано підписи відповідальних осіб зі сторони продавця та покупця; у видаткових накладних та рахунках на оплату товару зазначено інші номери та дати договорів поставки, ніж наявні в матеріалах справи і укладені між сторонами; не підтверджено факту транспортування товару у зв`язку із невідповідністю даних, вказаних у товарно-транспортних накладних; відсутність доказів про виявлену позивачем належну обачність й обережність при виборі постачальника товару, оскільки визначено відповідність таких контрагентів критеріям ризиковості платника податку. Проте, суд першої інстанції доводи відповідача щодо дефектності наданих первинних документів та їх недостатності для встановлення фактичного руху товару в ході здійснення господарської операції відхилив, як і доводи податкового органу щодо неможливості здійснення таких операцій в силу наявності податкової інформації, що вказує на сумнівний характер господарської діяльності контрагентів. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи податкового органу.
Таке процесуальне порушення призвело до неналежного встановлення обставин справи щодо реальності спірних господарських правовідносин, а саме щодо постачання пиломатеріалів хвойних порід. 
Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарських операцій, особливо, якщо обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати безтоварними відповідні господарські операції.
Скаржник наголосив, що судові рішення не містять мотивованої оцінки кожного аргументу, наведеного відповідачем. 
Верховний Суд ухвалою від 25 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошує, що реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами підтверджується належними первинними документами.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження, перевірці підлягають питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права при формулюванні висновку про реальний характер здійснених позивачем господарських операцій і, як наслідок - правомірність формування позивачем даних податкового обліку на підставі первинних документів щодо цих операцій, а також дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при дослідженні обставин, що мають значення у вирішенні даних спірних правовідносин. 
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1  ст.44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а)    придбання або виготовлення товарів та послуг;
б)    придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в)      отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г)   ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до 198.2 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 198.6 ст.196 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
У спірних правовідносинах податковий орган висновками, викладеними у акті перевірки, поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ТОВ "Палеттенверк Україна" із його контрагентами ТОВ «Торговий дім Клемпостав», ТОВ «Протекс Систем», ТОВ «Магнум Лідер».
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем - ТОВ «Палеттенверк Україна» (покупець) укладено ряд договорів постави продукції з ТОВ «Торговий дім Клемпостав» (постачальник), ТОВ «Протекс Систем» (постачальник) та ТОВ «Магнум Лідер» (постачальник). У п. 1.1 вказаних договорів сторони домовились про те, що постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти й доплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цих договором.
На підтвердження виконання вказаних договорів надано видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні.
Висновок про нереальність досліджених в ході податкової перевірки господарських операцій контролюючий орган вмотивовував дефектністю первинних документів, невідповідністю даних у товарно-транспортних накладних; відсутністю доказів про виявлену позивачем належну обачність й обережність при виборі постачальника товару. 
Задовольняючи вимоги позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій з контрагентами позивача. Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. 
Впродовж розгляду справи відповідач доводив порушення Товариством податкового законодавства з посиланням на конкретні недоліки документів, складених внаслідок здійснення господарських операцій з трьома контрагентами, на підставі яких позивач сформував податковий кредит, зокрема, у ТТН частково відсутні реквізити і неможливо встановити місце навантаження і пункт розвантаження, відсутні реквізити перевізника; неможливо ідентифікувати підписи відповідальних осіб зі сторони продавця та покупця, не зазначено місце складання та постачання товару. По кожному контрагенту позивача контролюючий орган в акті перевірки зазначає про відсутність законного джерела походження товару, оскільки жоден з контрагентів не є виробником чи імпортером продукції, посилаючись при цьому на певні джерела.
Відхиляючи доводи податкового органу стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача щодо віднесення їх до критеріїв ризиковості, суди взагалі не врахували доводи відповідача.
Поза увагою та правовою оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи відповідача щодо неможливості здійснення господарської операції з поставки товару, у зв`язку з відсутністю джерела походження товару по ланцюгах постачання. Суди відхилили доводи податкового органу щодо встановлених перевіркою порушень, мотивуючи свої рішення загальними висновками Верховного Суду, здійсненими в інших справах, без дослідження письмових доказів та надання їм правової оцінки на відповідність частині другій статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без оцінки встановлених відповідачем порушень в розрізі кожного контрагента.
Податковий орган вказує на те, що у видаткових накладних та рахунках на оплату відображено інший договір, ніж той, який наявний в матеріалах справи. Зокрема, у видаткових накладних, виписаних від ТОВ «Торговий дім Клемпостав» (а.с.50-53) вказано, що поставка товару оформлялася на підставі договору №17/09/21 від 17 вересня 2021 року, тоді як до матеріалів справи позивачем долучено зовсім інший договір поставки №20/09/21 від 20 вересня 2021 року (а.с.46-47). Така ситуація і по рахунках на оплату товару, де йдеться посилання на договір постачання №17/09/21 від 17 вересня 2021 року, тоді як спірний договір поставки №20/09/21 від 20 вересня 2021 року. 
Зі свого боку, первинні документи, які оформлені по операціях з контрагентом ТОВ «Протекс Систем» також містять розбіжності щодо договору поставки, а саме: у видаткових накладних (а.с.36-37) та рахунках на оплату товару (а.с.38-39) вказано договір №20/10/21 від 20 жовтня 2021 року, натомість в матеріалах справи міститься договір №21/10/21 від 21 жовтня 2021 року, укладений між позивачем та  ТОВ «Протекс Систем» (а.с. 33-34).
Аналізуючи господарські операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Торговий дім Клемпостав», ТОВ «Протекс Систем», ТОВ «Магнум Лідер»), суди попередніх інстанцій обмежились лише вказівкою на загальний перелік наданих до суду первинних документів та висновком про їх достатність для формування податкової вигоди за наслідками зазначених господарських операцій. 
Суди попередніх інстанцій наведені доводи відповідача не взяли до уваги, аргументуючи це тим, що висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Торговий дім Клемпостав», ТОВ «Протекс Систем», ТОВ «Магнум Лідер» ґрунтуються лише на податковій інформації, наявній в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, правомірності формування податкового кредиту, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Для правильного вирішення даного спору підлягає встановленню факт «реальності» поставки позивачу саме визначеними безпосередніми контрагентами із з`ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих постачальників товару, фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати спірні поставки саме цих товарів, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційним судом було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Ці ж порушення були допущені і судом першої інстанції. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень щодо кожного контрагента окремо правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами, а також із використанням засобів доказування, передбачених процесуальним законом.
За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 3 листопада 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2023 року у справі №380/10315/22 скасувати.
Справу №380/10315/22 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон