ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року 
м. Київ

справа №826/9524/17
касаційне провадження № К/9901/60184/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2018 (суддя Шрамко Ю.Т.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді - Беспалов О.О., Губська Л.В.) у справі за позовом приватного нотаріуса Вишгородського районного нотаріального округу Київської області ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватний нотаріус Вишгородського районного нотаріального округу Київської області ОСОБА_1 (далі - позивач, приватний нотаріус, платник) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС України у Київській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати: наказ відповідача від 16.05.2017 №846 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки", вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) від 10.07.2017 №Ф-0003811309, рішення від 10.07.2017 №0003821309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, податкове повідомлення-рішення від 10.07.2017 №0003801309.
На обґрунтування зазначених вимог позивач послався на те, що відповідачем під час проведення перевірки допущено порушення встановленого законом порядку проведення перевірки, а висновки, зроблені за результатами перевірки, не ґрунтуються на положеннях діючого законодавства та не відповідають фактичним обставинам. Позивач вважає, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27.03.2018 позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував наказ Управління від 16.05.2017 №846 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки», податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.07.2017 №Ф-0003811309, рішення від 10.07.2017 №0003821309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкове повідомлення-рішення від 10.07.2017 №0003801309.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не вручив позивачу наказ про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати проведення такої перевірки у строк, визначений Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не надано і копії плану-графіку, згідно з яким призначено перевірку позивача.
Також, суд першої інстанції дійшов до висновку, що приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік. При цьому, приватними нотаріусами єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності за результатами календарного року, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.07.2018, скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу Управління від 16.05.2017 №846 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки" та прийняв в цій частині нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування наказу Управління від 16.05.2017 №846 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки". В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін. 
Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції у визначеній судом частині, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, що забезпечує себе роботою самостійно, до контролюючого органу за результатами календарного року.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції та рішенням суду апеляційної інстанції у частині, в якій задоволено позовні вимоги, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Скаржник вказує на правомірність донарахування оскаржуваними рішеннями сум єдиного внеску та застосування штрафних санкцій. Відповідач доводить, що при розрахунку бази нарахування єдиного внеску підлягають врахуванню суми фактично отриманого щомісячного доходу (прибутку) чи збитку, які були враховані при розрахунку річного оподатковуваного доходу (прибутку). При цьому, такі суми мають бути достовірними та, як того вимагає частина друга статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підтвердженими бухгалтерськими та іншими документами, а також віднесеними до відповідного періоду (місяця) їх отримання згідно правил бухгалтерського обліку та ПК України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.04.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 10.04.2024.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов до наступного висновку.
У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючим органом у період з 25.05.2017 по 09.06.2017 проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 16.06.2017 №393/10-36-13-09/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону №2464-VI, що полягає у заниженні єдиного внеску у розмірі 232628,06 грн, у тому числі, за 2014 рік в сумі 72882,31 грн, за 2015 рік в сумі 77050,59 грн, за 2016 рік в сумі 82695,36 грн;
підпункту 168.4.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що полягає у несплаті військового збору, утриманого із доходу фізичних осіб (найманих працівників) у сумі 1653,45 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 10.07.2017 прийнято:
вимогу № Ф-0003811309, згідно з якою відповідач вимагає сплатити недоїмку зі сплати єдиного внеску у розмірі 232628,06 грн;
рішення №0003821309, яким до позивача, у зв`язку з донарахуванням єдиного внеску у сумі 232628,06 грн застосовано штрафні санкції у розмірі 34611,98 грн;
податкове повідомлення-рішення № 0003801309, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 619,88 грн, нараховано пеню у розмірі 273,44 грн.     
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом №2464-VІ. Виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VІ єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно пункту 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
Частиною 2 статті 6 Закону №2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з пунктом  2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, визначених, зокрема, у пункті 5 частини 1 статті 4 вказаного Закону    встановлюється у розмірі 34,7 % суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального єдиного внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток) та не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
З аналізу вищевказаної норми вбачається, що сума єдиного внеску обчислюється із розміру доходу (прибутку), отриманого від діяльності платника, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, питання сплати якого врегульоване нормами ПК України.
За приписами пункту 5 статті 1 Закону №2464-VI мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до частини 3 статті 7 Закону №2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Пунктом 4 статті 1 Закону №2464-VI передбачено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Згідно з частиною 2 статті 9 Закону №2464-VI  обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону    нараховується єдиний внесок.
Частиною 8 статті 9 Закону №2464-VI  передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
Виходячи з наведених вимог закону, приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.
За змістом статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджуються нарахування (обчислення) виплат доходу, на які відповідно до цього    Закону    нараховується єдиний внесок.
Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється у відповідності до положень статті 177 ПК України, згідно з пунктом 177.2 якої об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, здійснюється відповідно до норм статті 178 ПК України і за приписами пункту 178.3 цієї норми оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
Згідно з пунктами  178.4, 178.6 статті 178 ПК України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності.
З аналізу вищевказаних норм вбачається, що сплата єдиного внеску здійснюється в безумовному порядку із суми отриманого особою чистого оподаткованого доходу, розмір якого визначається у відповідності до норм ПК України і зазначається у податковій декларації про майновий стан і доходи.
Відповідно до пункту 3.4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою Правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 №22-2, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за №1014/18309 (далі - Порядок №22-2) фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів Пенсійного фонду звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до Порядку №22-2.
Аналогічні норми закріплені і в пункті 3.4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженому наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 №454 (надалі - Порядок 454), відповідно до якого фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, у тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з таблицею 3 додатка 5 до Порядку №454.
Таким чином, сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року. Сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі "усього" таблиці 3 Додатка №5 до Порядку №454 та Порядку №22-2, має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації про майновий стан і доходи.
До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у частині 11 статті 8 Закону №2464-VI (34.7 %).
Водночас, вказані норми законодавства не зобов`язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносити такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку  №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваних рішень.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції. Контролюючий орган у касаційній скарзі не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова