ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/31872/23	
                                                                                Суддя І інстанції - Кальник В.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Коршуна А.О.,     
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційні скарги  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач 1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, бездіяльності та визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішеннь, - 

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Кернел-Трейд»   звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило: 
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області, які полягають у відмові внести зміни до 
рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області №29358 від 18.07.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Фірма «Адверс» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області №11 від 12.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Агріколь Самара`та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області №2712 від 12.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ «АКЦЕНТ-АГРО» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області №7754 від 25.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Кью.Еф.Ем. СЕРВІС» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області №2674 від 02.12.2022 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між СГ ТОВ «Агрофірма Маяк» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення; 
рішення комісії регіонального рівня          ГУ ДПС у Дніпропетровській області №660 від 27.04.2023 року щодо нерозповсюдження його дії на відносини між ТОВ «Правда» та ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до його постановлення;
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області, яка полягає в ухиленні від проведення зустрічної звірки ФГ «Катруся» згідно запиту Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками №3220/7/31-00-004-01-06-07 та зустрічної звірки ФГ «Вікторія» згідно запиту Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками №3182/7/31-00-01-06-07; 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023; №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентом,   враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій. Вказує, що позивач не може нести відповідальність за  дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.  Крім того нереальність господарських операцій між з ТОВ «Фірма «Адверс», ТОВ «Агріколь Самара», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Кью. Еф. Ем. СЕРВІС», СГ ТОВ «Маяк», ТОВ «Правда» обґрунтована наявністю висновків комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання вказаних суб`єктів господарювання такими, що відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, при цьому віднесення цих підприємств до ризикових мало місце  вже після  проведення господарських операцій. З метою  врегулювання вказаного питання ТОВ «Кернел-Трейд» звернулося до Головного управління ДПС в Дніпропетровській області з вимогою внести у зазначені рішення Комісії уточнення та зазначити, що рішення про відповідність згаданих підприємств критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, не поширюється на господарські операції вказаних підприємств з ТОВ «Кернел-Трейд», які мали місце до прийняття Комісією рішень про відповідність критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, на що отримав відмову. Також вказує, на безпідставне не проведення ГУ ДПС у Дніпропетровській області  зустрічних звірок по контрагентами ФГ «Катруся»  та ФГ «Вікторія».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд»  від 02.10.2023 року (вх.№100473/6).
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023 та №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023.
В задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. Вказує на те, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області була надана відповідь позивачу щодо механізму винесення рішень про включення платників податків до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, якою визначено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що вказані рішення не породжують правові наслідки, не стосуються прав і свобод позивача, а також не породжують для позивача і права на оскарження цього рішення/дії.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків також була подана апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції, в якій останнє просить  скасувати рішення суду  в частині задоволення позовних вимог до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень -рішень від 23.10.2023 року  та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на неможливість  підтвердження реальності  здійснення господарських операцій при взаємовідносинах ТОВ «Кернел-Трейд» з  його контрагентами, а саме: неможливо підтвердити джерело  походження товари, який у періоді , що підлягав перевірці був реалізований постачальником, транспортування (рух)  товарно-матеріальних цінностей в  зв`язку з відсутністю необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг). Із наданих позивачем документів неможливо встановити походження  придбаного товару (сільгосппродукції), також звертає увагу на відсутність у контрагентів   позивача та а підприємств-сільгоспвиробників необхідних посівних площ, спеціалізованої сільськогосподарської техніки, складських та виробничих приміщень, виробничих потужностей, трудових ресурсів для виконання своїх зобов`язань за укладеними з позивачем договорами. Вказує на неналежне оформлення товарно-транспортних накладних, зокрема те, що  ТОВ «А-Транс Логістик» надано завідомо неправдиві відомості та документи для підтвердження реальності  господарських операцій за договорами поставки з ТОВ «Кернел-Трейд», що спростовує здійснення господарської операції постачання товарів та позбавляє  первинні документи юридичної значимості для цілей  формування податкового кредиту «ТОВ «Кернел-Трейд» у значному розмірі. Звертає увагу на відсутність договорів за участю ТОВ «Кернел-Трейд» щодо складського зберігання зерна на  зберігання зерна у зернових складах, доказів за надані зерновим складом послуг зберігання (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, фіскальні чеки, тощо) доказів переоформлення зерна від одного власника іншому (доручення, заява власника про переоформлення, наказ керівника зернового складу, тощо), доказів повернення зерна зі складу після закінчення строку його зберігання для подальшого переміщення чи продажу. Вказує також на те, що суд першої інстанції не звернув увагу на  дефектність актів приймання-передачі в яких відсутні  печатки та підписи матеріально-відповідальних осіб, які здійснювали приймання-передачу товару. За таких обставин, висновки суд першої інстанції не є обґрунтованими, оскільки  ТОВ «Кернел-Трейд» не було надано додаткових документів, які б спростовували факти встановлених порушень  в акті перевірки
У письмовому відзиві на апеляційні скарги ТОВ «Кернел-Трейд»   просить відмовити у їх задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники ГУ ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків  підтримали вимоги апеляційних скарг з викладених у них підстав, представник ТОВ «Кернел-Трейд» просив відмовити у їх задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» (ПН 31454383) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року (вх. від 18.07.2023 року №9176960011) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт перевірки від 18.09.2023 року № 2202/Ж5/31-00-04-01-06/31454383 (надалі - акт перевірки).
Акт перевірки був отриманий позивачем 19.09.2023 року.
З Акту перевірки вбачається, що між ТОВ «Кернел-Трейд» та контрагентами-постачальниками ТОВ «ЗЕРНО-ТОРГОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ПЛЮС ГУРМАН», ТОВ «ВІК УКРПРОДЕКСПОРТ ЛТД», ТОВ «ЗЕРНОКОМТРАНС», ТОВ «ТРАНСПОРТНІ ПОТОКИ», ТОВ «А-ТРАНС ЛОГІСТИК», ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ТОВ «КОРСІКА НВ», ТОВ «САМПЛ АГРО», ФГ «ПАРТНЕР А», ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЕКОЛАЙН АГРО», ТОВ «ДЕЛЛІКТ», ТОВ ФІРМА «АДВЕРС», ТОВ «ПРИМОРСЬКИЙ», ТОВ «СОЮЗ-ТЕРРА-З», ТОВ «СТАНДАРД ІНК», ТОВ «ПРАЦЯ СТОЛЬНЕ 1», ПП «ХЛІБОПРОДУКТ», ТОВ «АГРОХОЛДИНГ ДІС», ТОВ «ПРАВДА», ТОВ «ТИТАН АЛЬЯНС», УКРАЇНСЬКО-НІМЕЦЬКЕ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО 3 ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ У ФОРМІ ТОВАРИСТВА 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «МУЛЬТІ-АГРАР ДНІПРО», ТОВ «АГРО-ЦВІТ-2012», ФГ «ВІКТОРІЯ», ТОВ «СВІТ АГРОТЕХНІКИ», ТОВ ІМЕНІ МАРКІЯНА ШАШКЕВИЧА, СТОВ «АГРОФІРМА «МАЯК», ТОВ «АГРО ТЕХ ГРУП», ТОВ «АГРІКОЛЬ-САМАРА», ТОВ «ВІКТАЛ -АГРО», ТОВ «АГРОСТАНДАРТ-1», ТОВ «ПІДГІРЦІ», СТОВ «АКЦЕНТ - АГРО», ТОВ «ЛЬВІВВІНАГРО», ТОВ «ЛАКОНІКА-М», ТОВ «АЛЬТЕРО МІД», ПП «ДНІПРО», ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА», ФГ «ЗЕРНО - ТАШЛИК», ФГ «ДОНБАС-АГРО», ОСОБА_1 , ПП «АНТА-Д», ФГ «ХАЛАЇМ», ТОВ «НОНФУД ДІСТРІБЬЮШН», ФГ «КАТРУСЯ 54», ТОВ «УКРАГРОСПЕЦ», ТОВ «СВАЛЬБАРД КОМОДІТІЗ», ПП «АГРО-СУР», ТОВ «ЧЕРКАСЬКА М`ЯСНА КОМПАНІЯ», ФГ «САПФІР - М.М.», ФГ «ОБУХІН», ФГ «ЛАВАНДА», ТОВ «ХАРКІВСЬКЕ НАСІННЯ», «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПЕРСПЕКТИВА», ФГ «ЗЛАТОВ ІГОР ВАСИЛЬОВИЧ», ОСОБА_2 , ФГ «ВІТТЕРРА», ТОВ «СМАРТ ТРЕЙДИНГ КОМПАНІ», ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ КАПІТАЛ», ТОВ «ЯРИЛО ДАР», ПП ПАФ «ЗЛАГОДА», ТОВ «МОНАКО ДІЛ», ПП «КОМОРА КС», ТОВ «УСТЯ АГРО», ФГ «МУРАФСЬКЕ», ТОВ «ФОРТУНА ІНТЕРНЕШНЛ КОНТАКТ», ТОВ «ЄВРОМАРКА», ТОВ «КІПЕР АГРО», ОСОБА_3 , ТОВ «БУКОВИНСЬКИЙ ЗЕРНОПРОДУКТ», ФГ «АГРО - ЗЕМЛЕРОБ», ТОВ «ПІВДЕННИЙ НАСІННЄВИЙ ЗАВОД», ТОВ «ЄМЗ», ОСОБА_4 , ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС «ЗЕЛЕНА ДОЛИНА», ТОВ «САННА-ОІЛ», ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ФГ «БЛАГОЄ», ТОВ «НАФТА-ОІЛ ПЛЮС», ТОВ «ТРАНСЛОЙД», ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. КЛІНІНГ», ТОВ «БЛАГОВІЩЕНСЬКИЙ-ЗЕРНОПРОДУКТ», ТОВ «КОМАНДОР ЛОГІСТИК» були укладені договори поставки з додатковими угодами до них з номенклатурою насіння сільськогосподарських культур (соняшник, пшениця, кукурудза), типові договори про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом.
Щодо нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентами-постачальниками контролюючий орган виходив з наступного:
-          відсутність виробника по ланцюгу постачання товару у не відповідності до умов договору постачання с/г продукції (аналізом інформації, наведеної в АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» досліджено ланцюг постачання сільськогосподарських товарів, та встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки підтвердити придбання вказаних ТМЦ не вбачається можливим, оскільки відсутнє реальне джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару);
-          відсутність у контрагентів по ланцюгу постачання у власності або в користуванні виробничих об`єктів оподаткування (складських приміщень), які б дозволяли провадити господарську діяльність;
-          відсутність послуг щодо транспортування товару: згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, або «оренда транспортних засобів» не зареєстровані, виплати за ознакою доходу « 157» - «Дохід виплачений самозайнятій особі» не здійснювались що свідчить про відсутність надання контрагентам послуг транспортування від самозайнятих осіб;
-          недостовірність даних, відображених в податкових накладних, оформлених контрагентами-постачальниками для ТОВ «Кернел-Трейд», формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридична дефектність;
-          наявні рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (відповідність п.8. Критеріїв - «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування» в тому числі встановлено маніпулювання показниками податкової звітності), ненадання платником податків копій документів;
-          по сільськогосподарських підприємствах-виробниках Товару, що здійснюють його першу поставку, встановлена недостатня загальна площа наявних угідь сільськогосподарського призначення, придатних для висіву та вирощування сільськогосподарських культур та відсутність технічних ресурсів для вирощування відповідної кількості зернових та олійних культур, що свідчить про неможливість здійснення господарських операцій;
-          проведеним аналізом наданих товарно-транспортних накладних встановлено, що компанією перевізником оформлено перевезення соняшнику автомобілями Мерседес з номерним знаком НОМЕР_1 , МАН з номерним знаком НОМЕР_2 , VOLVO з номерним знаком НОМЕР_3 , які згідно повідомлень за формою 20-ОПП не обліковуються на балансі ПП «АГРО-СУР», також відсутнє придбання вище зазначених транспортних засобів, згідно аналізу даних Єдиного електронного реєстру платників податків. Крім того, підприємством не придбавалось за період листопад 2021, лютий 2022, січень, лютий, квітень, травень 2023 року послуги перевезення;
-          ненадання до перевірки ТОВ «Кернел-Трейд» товарно-траспортних накладних (наприклад, по взаємовідносинах з ФГ «МУРАФСЬКЕ»);
-          за результатами аналізу наявної податкової інформації по підприємствах, які вказані в ТТН як перевізник, встановлено відсутність достатніх ресурсів (транспортних засобів, водіїв, залучення третіх осіб) для виконання взятих зобов`язань (взаємовідносини з ФГ «ЗЛАТОВ ІГОР ВАСИЛЬОВИЧ»);
-          до перевірки надано товарно-транспортні накладні, в яких вказано: пункти навантаження: с. Юр`ївка, Царичанського району, без уточнення конкретної адреси, а саме, назви вулиці та номеру приміщення. Ідентифікувати склад, з якого забирався товар, не є можливим (наприклад, по взаємовідносинах з ФГ «ВІКТОРІЯ», ПП ПРИВАТНА АФ «ЗЛАГОДА», ТОВ «АГРОХОЛДИНГ ДІС»);
- в ході проведення перевірки ТОВ «Кернел-Трейд» посвідчення про якість/довідки про походження товару не надано. Таким чином, перевіряючі дішли висновків, що встановити реального виробника зернових культур не є можливим, що свідчить про відсутність у ПП ПРИВАТНА АФ «ЗЛАГОДА» законних джерел походження ідентифікованого товару (активу) та неможливість (нереальність) здійснення господарських операцій із його подальшого постачання; недостовірність даних, відображених в паперових носіях за формою первинних документів, оформлених ПП ПРИВАТНА АФ «ЗЛАГОДА» для ТОВ «Кернел-Трейд» (в т.ч. по взаємовідносинах ТОВ «ХАРКІВСЬКЕ НАСІННЯ» ФГ «ВІТТЕРРА»).
В акті перевірки також зазначено, що ТОВ «Кернел-Трейд» в ході проведення перевірки результати лабораторних аналізів Товару не надано.
З врахуванням наведеного вище, особи, що здійснювали перевірку, дійшли висновків, що підтвердити реальність здійснення господарських операцій при взаємовідносинах ТОВ «Кернел-Трейд» з його контрагентами неможливо, а саме: не можливо підтвердити джерело походження товару, який у періоді, що підлягав перевірці був реалізований постачальником, транспортування (рух) товарно-матеріальних цінностей в зв`язку з відсутністю необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності оборотних коштів, виробничих активів, земельних ділянок при значних обсягах реалізації товарів (робіт, послуг).
Позивачем були подані заперечення на акт перевірки від 02.10.2023 №2023000258 (вхідний №10938/6 від 02.10.2023). За результатами розгляду заперечення ТОВ «Кернел-Трейд» до акту від 18.09.2023 року №2202/Ж5/31-00-04-01-06/31454383 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (код ЄДРПОУ 31454383) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків» було прийнято рішення врахувати отриману податкову інформацію та внести зміни до структури та висновків акту перевірки ТОВ «Кернел-Трейд».
Висновки акту перевірки було викладено в наступній редакції: «Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено:
           1) порушення платником податків п. 44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року у сумі 217 922 595 грн.;
що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 189 278 052 грн., відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку на 25 840 366 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 2 804 177 грн.;
           2) встановлено порушення п.44.1 п.44.3 ст.44, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, а саме: включення до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, у розмірі 2 269 108 грн.».
          Також, 02.10.2023 року (вх.№ 100473/6) ТОВ «Кернел-Трейд» звернулось до Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області із запитом щодо прийнятих стосовно контрагентів позивача - ТОВ «Фірма «Адверс», ТОВ «Агріколь Самара», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Кью. Еф. Ем. СЕРВІС», СГ ТОВ «Маяк», ТОВ «Правда» рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
За результатами розгляду акту перевірки, з врахуванням заперечення, відповідачем 2 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: від 23.10.2023 №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 189 278 052 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 94 639 026 грн., та від 23.10.2023 №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 2 804 177 грн.
Головним управлінням ДПС України у Дніпропетровській області було розглянуто запит ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року щодо прийнятих рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та листом від 01.11.2023 року №73526/6/04-36-18-03-09 надано відповідь.
Основним аргументом на користь висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки зазначено - безтоварність господарських операцій позивача з його контрагентів, а саме: ТОВ «ЗЕРНО-ТОРГОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ПЛЮС ГУРМАН», ТОВ «ВІК УКРПРОДЕКСПОРТ ЛТД», ТОВ «ЗЕРНОКОМТРАНС», ТОВ «ТРАНСПОРТНІ ПОТОКИ», ТОВ «А-ТРАНС ЛОГІСТИК», ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС», ТОВ «КОРСІКА НВ», ТОВ «САМПЛ АГРО», ФГ «ПАРТНЕР А», ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЕКОЛАЙН АГРО», ТОВ «ДЕЛЛІКТ», ТОВ ФІРМА «АДВЕРС», ТОВ «ПРИМОРСЬКИЙ», ТОВ «СОЮЗ-ТЕРРА-З», ТОВ «СТАНДАРД ІНК», ТОВ «ПРАЦЯ СТОЛЬНЕ 1», ПП «ХЛІБОПРОДУКТ», ТОВ «АГРОХОЛДИНГ ДІС», ТОВ «ПРАВДА», ТОВ «ТИТАН АЛЬЯНС», УКРАЇНСЬКО-НІМЕЦЬКЕ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО 3 ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ У ФОРМІ ТОВАРИСТВА 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «МУЛЬТІ-АГРАР ДНІПРО», ТОВ «АГРО-ЦВІТ-2012», ФГ «ВІКТОРІЯ», ТОВ «СВІТ АГРОТЕХНІКИ», ТОВ ІМЕНІ МАРКІЯНА ШАШКЕВИЧА, СТОВ «АГРОФІРМА «МАЯК», ТОВ «АГРО ТЕХ ГРУП», ТОВ «АГРІКОЛЬ-САМАРА», ТОВ «ВІКТАЛ -АГРО», ТОВ «АГРОСТАНДАРТ-1», ТОВ «ПІДГІРЦІ», СТОВ «АКЦЕНТ - АГРО», ТОВ «ЛЬВІВВІНАГРО», ТОВ «ЛАКОНІКА-М», ТОВ «АЛЬТЕРО МІД», ПП «ДНІПРО», ТОВ «АЛЬФА АГРО ФАРМА», ФГ «ЗЕРНО - ТАШЛИК», ФГ «ДОНБАС-АГРО», ОСОБА_1 , ПП «АНТА-Д», ФГ «ХАЛАЇМ», ТОВ «НОНФУД ДІСТРІБЬЮШН», ФГ «КАТРУСЯ 54», ТОВ «УКРАГРОСПЕЦ», ТОВ «СВАЛЬБАРД КОМОДІТІЗ», ПП «АГРО-СУР», ТОВ «ЧЕРКАСЬКА М`ЯСНА КОМПАНІЯ», ФГ «САПФІР - М.М.», ФГ «ОБУХІН», ФГ «ЛАВАНДА», ТОВ «ХАРКІВСЬКЕ НАСІННЯ», «ІНВЕСТИЦІЙНА КОМПАНІЯ «ЕНЕРГОПЕРСПЕКТИВА», ФГ «ЗЛАТОВ ІГОР ВАСИЛЬОВИЧ», ОСОБА_2 , ФГ «ВІТТЕРРА», ТОВ «СМАРТ ТРЕЙДИНГ КОМПАНІ», ТОВ «АГРО ТРЕЙДІНГ КАПІТАЛ», ТОВ «ЯРИЛО ДАР», ПП ПАФ «ЗЛАГОДА», ТОВ «МОНАКО ДІЛ», ПП «КОМОРА КС», ТОВ «УСТЯ АГРО», ФГ «МУРАФСЬКЕ», ТОВ «ФОРТУНА ІНТЕРНЕШНЛ КОНТАКТ», ТОВ «ЄВРОМАРКА», ТОВ «КІПЕР АГРО», ОСОБА_3 , ТОВ «БУКОВИНСЬКИЙ ЗЕРНОПРОДУКТ», ФГ «АГРО - ЗЕМЛЕРОБ», ТОВ «ПІВДЕННИЙ НАСІННЄВИЙ ЗАВОД», ТОВ «ЄМЗ», ОСОБА_4 , ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС «ЗЕЛЕНА ДОЛИНА», ТОВ «САННА-ОІЛ», ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ФГ «БЛАГОЄ», ТОВ «НАФТА-ОІЛ ПЛЮС», ТОВ «ТРАНСЛОЙД», ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. КЛІНІНГ», ТОВ «БЛАГОВІЩЕНСЬКИЙ-ЗЕРНОПРОДУКТ», ТОВ «КОМАНДОР ЛОГІСТИК».
          Щодо постачальника позивача ТОВ «Агростандарт-1» - в акті перевірки було зазначено про відсутність законного джерела отримання товару контрагентом-постачальником позивача, про відсутність реальної технічної можливості постачання товару постачальником (відсутність або недостатність земель, с/г техніки, автотранспорту тощо, про відсутність в податковій звітності з ПДВ продавця та в Реєстрі податкових накладних інформації про придбання послуг з перевезення, про відсутності у контрагентів матеріальної можливості передати ТОВ «Кернел-Трейд», зазначеної в первинних документах продукції, зроблені на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, про наявність кримінального провадження, в якому фігурує постачальник позивача.
Щодо постачальника ФОП « ОСОБА_2 » - в акті перевірки було зазначено про факт віднесення контрагента постачальника - ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165.
Щодо постачальника ФГ «Благоє» - неможливість підтвердити джерело походження товару; недостатність активів для здійснення господарських операцій. 
Щодо постачальника ТОВ «Плюс Гурман» - факт віднесення контрагента постачальника - ФГ «Сараї», ФГ «Ліщина» рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. 
Щодо постачальника ФГ «Катруся» - недостатність активів для здійснення господарських операцій. .
Щодо постачальника ПП «Дніпро» - недостатність активів для здійснення господарських операцій.          
Щодо постачальника ТОВ «Командор Логістик» - факт віднесення контрагента до категорії «ризикових». 
Щодо постачальника ФГ «Златов І.В.» - недостатність активів (зокрема, транспорту) для здійснення господарських операцій; факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. 
Щодо постачальника ТОВ «Агро Трейдінг Капітал» - факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. 
Щодо постачальника ТОВ «Кіпер Агро» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; відсутність в ЄРПН даних про придбання ФОП ОСОБА_1 продукції, яка аналогічна проданій на користь позивача. 
Щодо постачальника ТОВ «Фірма Адверс» - факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. 
Щодо постачальника ТОВ «Стандарт Інк» - факт віднесення контрагента постачальника - ДП «Укрліктрави» рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165. 
            Щодо постачальника ПП «Вікторія» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; відсутність в ЄРПН даних про придбання постачальником продукції.
          Щодо контрагента позивача «Приватна АФ Злагода» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165.
Щодо контрагента ТОВ «Агрохолдінг ДІС» - неможливість підтвердити джерело походження товару; недостатність активів для здійснення господарських операцій.
Щодо контрагентів «Зернокомтранс», ТОВ «Харківське насіння» - недостатність активів для здійснення господарських операцій.
Щодо контрагента ТОВ «Імені Маркіяна Шашкевича» - неможливість підтвердити джерело походження товару; недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій.
Щодо контрагента «Південний насіннєвий завод» - неможливість підтвердити джерело походження товару; факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165.
Щодо контрагента ФГ «Віттерра» - неможливість підтвердити джерело походження товару; недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій.
Щодо контрагента ТОВ «Агро-Землероб» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; відсутність в ЄРПН даних про придбання постачальником продукції, яка аналогічна проданій на користь позивача.
Щодо контрагента ФГ «Лаванда» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової  накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165.
Щодо контрагентів ТОВ «Фортуна Інтернешнл Контакт», ТОВ «А-Транс Логістик», ТОВ «Агріколь-Самара»,  ТОВ «АгроТехГруп», ТОВ «Фгро-Цвіт-2012», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Альтеро Мід», ТОВ «Анта-Д», ТОВ «Вік Укрпродекспорт ЛТД», ТОВ «Гарант Ресурс-Сервіс», ТОВ «Гровекс», ТОВ «Деллікт», ПП «Еколайн Агро», ТОВ «Євромарка», ТОВ «ЄМЗ», ФГ «Зерно-Ташлик», ТОВ «Зерно-торгова компанія», ТОВ «Комора КС», ТОВ «Корсіка НВ», ТОВ «Кью.ЕФ.Ем.Сервіс», СГ ТОВ «Агрофірма «Маяк», ФОП ОСОБА_5 , ТОВ «Молнако Діл», ТОВ «Ніка Захід», ТОВ «Нонфуд Дістрібьшн», ТОВ  «Правда», ТОВ «Праця Стольне», ТОВ «Приморський», ТОВ «Свальбард Комодітіз», ТОВ «САМПА Агро», ФГ «Сапфір-М.М.», ТОВ «Світ Агротехніка», ТОВ «Транслойд», ТОВ «Украгроспец», ТОВ «Черкаська м`ясна компанія», ТОВ «Ярило Дар», ТОВ «Агро-Велес», ТОВ «Агрокомплекс «Зелена Долина», ТОВ «Лаконіка М», ТОВ «Нафта-Ойл Плюс», ТОВ «Санна Оіл», ТОВ «Союз-Терра-3», ТОВ «Буковинський аграрний союз», ТОВ «Смарт Трейдінг Компані», ОСОБА_6 - факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165.
Щодо контрагентів ФГ «Обухін», ТОВ «Підгірці», ТОВ «ІК «Енергоперспектива», ТОВ «Титан Альянс», ТОВ «Донбас-Агро», Українсько-німецьке сільськогосподарське підприємство з іноземними інвестиціями у формі товариства з обмеженою відповідальністю «Мульти-Аграр Дніпро»,  ТОВ «Устя Агро», ТОВ «Віктал-Агро», ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_12 ,  ПП «Хлібопродукт», ТОВ «Транспортні потоки», ПП «Агро Сур», ФГ «Мурафське» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій.
Щодо контрагента ФГ «Партнер А» - недостатність активів (зокрема, земель) для здійснення господарських операцій; факт віднесення постачальника рішенням податкового органу до категорії «ризикових» відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165; відсутність в ЄРПН даних про придбання ФОП ОСОБА_1 продукції, яка аналогічна проданій на користь позивача. 
Щодо контрагентів ТОВ «Львіввінагро», ТОВ «Титан Альянс» - в акті перевірки не наведено жодного обґрунтування щодо висновку про безтоварність господарських операцій з позивачем.   
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами зазначеними в акті перевірки підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо них та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість. Крім того вказує на неналежний розгляд  звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
З приводу задоволених позовних вимог про  визнання протиправною бездіяльності  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6) колегія суддів виходить з наступного.
Предметом перевірки контролюючого органу, були, зокрема господарські операції між ТОВ «Кернел-Трейд» та наступними господарюючими суб`єктами: ТОВ «Фірма «Адверс», ТОВ «Агріколь Самара», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Кью. Еф. Ем. СЕРВІС», СГ ТОВ «Маяк», ТОВ «Правда», які були визнані нерельними на підставі висновків комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Дніпропетровській області про визнання вказаних вище суб`єктів господарювання такими, що відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість:
- рішенням Комісії №29358 від 18.07.2023 року було визнано, що ТОВ «Фірма «Адверс» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- рішенням Комісії №11 від 12.04.2023 року було визнано, що ТОВ «Агріколь Самара» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- рішенням Комісії №2712 від 12.12.2022 року було визнано, що СГ ТОВ «АКЦЕНТ-АГРО» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- рішенням Комісії №7754 від 25.04.2023 року було визнано, що ТОВ «Кью.Еф.Ем СЕРВІС» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- рішенням Комісії №2674 від 02.12.2022 року було визнано, що СГ ТОВ «Агрофірма Маяк» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- рішенням Комісії №660 від 27.04.2023 року було визнано, що ТОВ «Правда» відповідає критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
02.10.2023 року (вх.№ 100473/6)  позивач звернувся до Головного управління ДПС України у Дніпропетровській області з заявою, в якій позивач просив, зокрема внести зміни до вказаних рішень де зазначити, що висновок про відповідність цих контрагентів критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не поширюється на господарські операції між позивачем та цими контрагентами, які мали місце до винесення вказаних рішень
Листом від 01.11.2023 року №73526/6/04-36-18-03-09, з посиланням на Постанову КМУ № 1165, ГУ ДПС у Дніпропетровській області  повідомлено позивача  про те, що з метою внесення змін Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області до рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку по підприємствах, зазначених у зверненні, платник має право подати на розгляд комісії повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, згідно діючого законодавства.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України Кабінет Міністрів України прийняв       постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019, відповідно до якої затвердив Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Порядком №1165 визначено процедуру прийняття комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 1 Порядку №1165, цей Порядок, зокрема, визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, права та обов`язки їх членів.
Порядком №1165, зокрема, абз. 2, 3, 4 п. 6, визначено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають, зокрема, рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 26 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком.
Пункт 45 Порядку № 1165 визначає порядок розгляду питань на засіданні комісії контролюючого органу, який включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.
Вказаним Порядком встановлена певна послідовність та порядок прийняття рішення щодо відповідності платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що  питання щодо внесення змін до таких рішень повинно було бути розглянуто Комісією в порядку, визначеному п. 45, з прийняттям обґрунтованого рішення Комісії, в той же час лист від 01.11.2023 року за підписом заступника начальника ДПС, не містить всіх визначених реквізитів рішення, наведених в Порядку №1165, та не є рішенням Комісії регіонального рівня в сенсі вказаного Порядку.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  щодо неналежного розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року та прийняття рішення у порядку, визначеному чинним законодавством України.
Спростовуючи доводи  відповідача 1, що вказані рішення не породжують правові наслідки, не стосуються прав і свобод позивача, а також не породжують для позивача і права на оскарження цього рішення/дії суд першої інстанції  вірно вказав, що підставами для висновку про нереальність господарських операцій позивача з господарюючими суб`єктами, такими як: ТОВ «Фірма «Адверс», ТОВ «Агріколь Самара», СГ ТОВ «Акцент-Агро», ТОВ «Кью. Еф. Ем. СЕРВІС», СГ ТОВ «Маяк», ТОВ «Правда», зокрема, стала наявність висновків Комісії регіонального рівня ГУ ДПС про визнання вказаних суб`єктів такими, що відповідають критеріям ризиковості, а тому у випадку задоволення регіональною Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області заяви ТОВ «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року та внесення змін до рішень про невідповідність, покладало б на  відповідача 2 обов`язок врахувати вказані рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області під час прийняття податкових повідомлень-рішень №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31 та №2343/Ж10/31-00-04-01-06-31, що є предметом оскарження в цій справі.
За таких колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про  визнання протиправною  бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо  розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» від 02.10.2023 року (вх.№100473/6).
З приводу задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень №2343/Ж 10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023; №2345/Ж10/31-00-04-01-06-31 від 23.10.2023 колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування    ТОВ «Керенел-Трейд» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Щодо посилання відповідача 2, на неправдивість  документів з приводу перевезення, то колегія суддів зазначає, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. 
Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України N 363 від 14.10.97 р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами. 
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів без проведення зустрічних звірок, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, який перевірявся, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, товарів, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей. 
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
Матеріалами справи підтверджується що відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання товарів, послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів  у господарській діяльності позивача.
          Крім того як вбачається з акту перевірки  податковим органом встановлено, що відповідно до даних АІС «Податковий блок» розбіжності в системі співставлення Податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів - відсутні.
Спростовуючи доводи апеляційної скарги з приводу відсутності в деяких актах прийому-передачі печатки та підпису уповноваженої особи колегія суддів зазначає, що  сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Колегія суддів зазначає, що жодна норма законодавства не містить  такого обов`язку як бути обізнаним про джерело походження товару в ланці постачання і не передбачає виникнення у платника податків додаткового обов`язку з контролю за дотриманням попередніми контрагентами постачальника правил оподаткування. Позивач не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на контролюючий орган, а тому не може володіти інформацією щодо виконання податкових зобов`язань та дотримання податкової дисципліни особами, з якими у підприємства відсутні будь - які взаємовідносини.
Слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Крім того, визнання контрагента-постачальника позивача «ризиковим», визнання «ризиковим» суб`єкта «через ланку» не може впливати на дійсність правочинів позивача чи реальність його господарських операцій. Перебування платника в статусі «ризикового» чи позбавлення даного статусу не може свідчити про реальність чи нереальність вчинених таким платником податків господарських операцій через відсутність причинно-наслідкового зв`язку між даними фактами. Окремо колегія суддів зауважує , що рішення про віднесення контрагентів позивача до ризикових  приймалися вже після здійснення спірних господарських операцій.
Судом першої інстанції з`ясовано характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентом при виконанні договорів укладених з останнім, зроблено вмотивований висновок про відповідність первинних документів вимогам чинного податкового законодавства, а також про те, що відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання  товарів, послуг та робіт з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів, послуг та робіт у господарській діяльності.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятого ним податкового повідомлення -рішення.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційних скарг порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційні скарги  слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 19 червня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун