ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа №420/19741/21
адміністративне провадження № К/990/18356/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/19741/21
за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова Компанія "Герц" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя: Тарасишина О.М,) від 22 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Осіпов Ю.В., Косцова І.П., Скрипченко В.О.) від 12 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  Товариство з обмеженою «Фінансова компанія «Герц» (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Одеській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 жовтня 2021 року №0024618 про нарахування Товариству штрафних (фінансових) санкцій у сумі 7392621 гривень 76 копійок.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивач не погоджується із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, оскільки вважає висновки, зазначені в акті перевірки щодо порушення Товариством пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій і сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи в період з 8 лютого 2020 року по 30 червня 2021 року упередженими та такими, що ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені необхідними доказами, а також, на неправильному тлумаченні норм діючого законодавства. Так, позивач зазначив, що здійснює діяльність з переказу коштів, проте не здійснює безпосередньо продаж товарів (робіт, послуг). Приймання готівкових коштів, для подальшого їх переказу та користь отримувачів, які надають транспорті послуги, як вказав позивач, здійснюється за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування, а отже, Товариство здійснює операцію з переказу коштів до надавачів послуг (отримувачів), при цьому право власності на відповідні послуги не переходить від надавачів послуг (отримувачів) до позивача, та відповідно такі послуги не обліковуються на балансі останнього.
Позивач зазначив, що безпосередній переказ коштів здійснюється не за місцем отримання готівки, якщо така готівка вноситься до ПТКС для подальшого переказу, а тільки після зарахування відповідних грошових коштів на банківський рахунок Товариства у результаті інкасації та відповідно ПТКС не є місцем проведення розрахункової операції, у визначенні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а є лише пристроєм, який дає змогу платнику здійснити операції з ініціювання переказу коштів, що визначається Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів України». Враховуючи викладене та те, що ПТКС не є місцем проведення розрахунків у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому Товариство, при прийманні грошових коштів через ПТКС у межах договору №4637, не повинно застосовувати реєстратори розрахункових операцій.
3.  Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 жовтня 2021 року №0024618.
4. Постановою Верховного Суду від 06 вересня 2022 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року скасовано, а справу №420/19741/21 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
5. За результатами нового розгляду рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року, позов Товариства задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 жовтня 2021 року №0024618.
6.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені адміністративного позову.
7.  Ухвалою Верховного Суду від 28 червня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8.   Від Товариства відзив на касаційну скаргу податкового органу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
9.  Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10.  Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Герц» (код ЄДРПОУ: 39763909) зареєстроване як юридична особа з 24 квітня 2015 року та знаходиться за юридичною адресою: м.Одеса, вул.Єврейська, 2а. Основним видом економічної діяльності підприємства згідно з кодом КВЕД є «інші види грошового посередництва» (64.19).
11. З 23 червня 2015 року Товариство зареєстровано як «фінансову установу» відповідно до розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг від 23  червня 2015 року №1412 (реєстраційний номер: 13103145), що підтверджується відповідним свідоцтвом серії НОМЕР_1 .
12. Згідно з додатком до вказаного Свідоцтва від 23 червня 2015 року серії НОМЕР_1 , Товариство має право здійснювати такі види фінансових послуг, без отримання ліцензій та/або дозволів відповідно до законодавства: надання гарантій, поручительств, позик; факторинг; фінансовий лізинг; залучення фінансових активів юридичних осіб із зобов`язанням щодо наступного їх повернення.
13. 21 грудня 2015 року Національним банком України видано позивачу ліцензію №32 «на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків» (внесена до Державного реєстру фінансових установ 23 червня 2015 року).
14. В період з 19 серпня 2021 року по 02 вересня 2021 року 6 ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС в Одеській області, на підставі наказу №5478-п від 02 серпня 2021 року та направлень від 18 серпня 2021 року, було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства (за юридичною адресою позивача, а не за адресами місцезнаходження ПТКС) з питань дотримання Товариством вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року.
15. За результатами вказаної виїзної перевірки складено акт від 09 вересня 2021 року №18971/1532-07-05/39763909, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме, не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи в період з 08 лютого 2020 року по 30 червня 2021 року на загальну суму - 73926217,65 гривень, що є порушенням пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
16. У ході проведеної перевірки податковим органом встановлено, що позивач у межах договору від 01 квітня 2019 року №4637 з Комунальним підприємством «Головний інформаційно-обчислювальний центр» здійснює в режимі реального часу приймання готівкових платежів від осіб, які ініціюють переказ коштів на придбання електронного квитка (або на поповнення транспортної картки) або ініціюють переказ коштів на користь інших юридичних осіб та/або фізичних осіб-підприємців через ПТКС. Згідно підпункту 3.4.12 пункту 3.4 розділу 3 Договору №4637  позивач організовує обіг готівкових коштів з купюро- та монето-приймача. Згідно «Регламенту контролю за місцем розміщення програмно-технічних комплексів самообслуговування ТОВ «ФК «ГЕРЦ», затвердженим рішенням Загальних зборів учасників ТОВ «ФК «ГЕРЦ» (протокол від « 03» червня 2019 року №03-06-19 встановлення ПТКС, контроль за місцем розміщення ПТКС виконуються особами, що перебувають у трудових відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «ФК «ГЕРЦ». Інкасація готівкових коштів з ПТКС здійснюється виконавцями (договори про інкасацію коштів з ПАТ АКБ «Індустріалбанк» №260/т від 26 жовтня 2020 року та АТ «Альфа-банк» №H-103/i від 07 серпня 2019 року) з зарахуванням коштів на рахунок позивача для подальшого переказу на рахунки юридичних осіб та/або фізичних осіб- підприємців. При цьому, відповідальні працівники Товариства з обмеженою відповідальністю «ФК «ГЕРЦ» здійснюють моніторинг заповнюваності купюроприймача термінала самообслуговування готівковими коштами у відповідності до «Положення про проведення інкасації готівкових коштів у терміналах самообслуговування ТОВ «ФК «ГЕРЦ», затвердженим рішенням Загальних зборів учасників ТОВ «ФК «ГЕРЦ», яке визначає методичні рекомендації та періодичність проведення інкасації. Таким чином, на підставі наданих до перевірки документів, а саме договорів, банківських виписок, оборотно-сальдової відомості по рахунку 3771, перевіркою встановлено, що Товариством здійснено приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування не переведених у фіскальний режим (не обладнаних переведеними у фіскальний режим реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій) за період з 08 лютого 2020 року по 30 червня 2021 року на загальну суму 73 926  217 гривень 65 копійок.
17. На підставі вищевикладених висновків, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 жовтня 2021 року №0024618 про накладення на Товариство штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7 392  621 гривень 76 копійок.
18. Не погоджуючись з вищевказаним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19.  Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій звернули увагу на те що враховуючи норми діючого законодавства у цій сфері та той факт, що підприємство позивача є «небанківською установою», яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, останнє має у своїй діяльності використовувати саме «фіскалізовані» ПТКЗ.
20. Суди наголосили, що законодавець пунктом 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до «розрахункових операцій», на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із застосуванням РРО. Невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
21. Разом з тим, суди попередніх інстанцій вказали на недоведеність податковим органом розміру застосованої штрафної (фінансової) санкції до позивача. Зокрема представник податкового органу не зміг пояснити застосування саме десяти відсоткового розміру застосованого спірним податковим повідомленням-рішенням штрафу. Також податковий орган не пояснив з яких саме фінансових санкцій фактично складається загальна сума штрафу, з урахуванням кількості разів допущених позивачем у перевіряємий період правопорушень, які в свою чергу, не були встановлені навіть в акті перевірки.
22. Крім того, суди наголосили на тому, що у зв`язку із введенням «мораторію» на проведення, зокрема, позапланових документальних перевірок на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового України, контролюючий орган був позбавлений повноважень здійснювати у період з 19 серпня 2021 року по 02 вересня 2021 року планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року.
23. Суди закцентували увагу на тому, що  відсутність законних підстав для проведення перевірки, скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
26.   У цілому, відповідач у касаційній скарзі наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
28. Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
29. Правові ж засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг безпосередньо встановлюються Законом України від 06 липня 1995 року 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дiя цього Закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
30. У статті 2 вказаного Закону (в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин) наведено визначення реєстратора розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
31. Також зазначено, що програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в Законі України від 5 квітня 2001 року № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні».
32. Підпункт 1.32-2 статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» визначає, що програмно-технічний комплекс самообслуговування (ПТКС) - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).
33. Таким чином, за допомогою ПТКС здійснюється прийняття готівкових коштів в якості початкового етапу усього циклу операції з переказу коштів (ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ).
34. Обов`язок використання реєстраторів розрахункових операцій для, зокрема, небанківських фінансових установ було встановлено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» № 569-VIII від 01 липня 2015 року, яким внесено зміни до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
35. Зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій», який набрав чинності з 23 липня 2015 року, було внесено зміни до статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яка встановлює пільги щодо незастосування РРО. Відповідно до пункту 2 вказаної статті реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
36. Постановою Кабінету Міністрів України від 02 березня 2016 року № 149 «Про вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для окремих сфер застосування» затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС, відповідно до абзацу 2 частини 1 яких для реєстрації операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (далі - вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.
37. Судами встановлено, що позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності зобов`язаний використовувати фіскалізовані ПТКС.
38. У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
39. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3 вказаного Закону).
40. Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції. 
41. З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
42. Таким чином, на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг). Зазначений обов`язок стосується і операцій з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування.
43. Системний аналіз наведених вище положень свідчить про те, що законодавець у пункті 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. Невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
44. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 826/14713/18 та від 22 лютого 2022 року у справі №640/4426/19. Крім того, на вказане правове регулювання Верховний Суд звернув увагу у постанові від 06 вересня 2022 року у справі №420/19741/21 направляючи цю справу на новий розгляд.
45. В той же час, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав на необхідності дослідити правомірність розміру накладених на Товариство штрафних (фінансових) санкцій та його розрахунку.
46. Тобто, у цій справі не стоїть питання необхідності застосування штрафних санкцій за правопорушення виявлене у цих правовідносинах, оскільки направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд чітко вказав, що штраф у спірних правовідносинах необхідно застосовувати. В цьому випадку стоїть питання саме розміру штрафних санкцій, які необхідно застосувати до позивача, тоді як касаційна скарга побудована виключно на доводах необхідності застосування санкцій (а не їх розміру).
47. Разом з тим, під час нового розгляду - позивач також наголошував на протиправності проведення перевірки через дію мораторію на проведення перевірок. 
48. Так, задовольняючи позов Товариства суди попередніх інстанцій дослідили питання можливості проведення податкової перевірки позивача. Перевіривши висновки судів, Суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
49. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
50. Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
51. Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
52. Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
53. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
54. У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
55. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
56. Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
57. Як це було зазначено вище, в процесі нового розгляду справи позивач наголошував на відсутності підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
58. Суд звертає увагу на наступне, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
59. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
60. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
61. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
62. Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
63. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
64. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
65. Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
66. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
67. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
68. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
69. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.
70. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на момент видання Головним управлінням ДПС в Одеській області наказу № 5478-п від 02 серпня 2021 року та складання акту перевірки від 09 вересня 2021 року №18971/1532-07-05/39763909 дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
71. З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовного наявності беззаперечної підстави для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 01 жовтня 2021 року № 0024618.
72. Доводи податкового органу стосовного того, що позивачем не було зазначено жодного посилання на підставу скасування податкового повідомлення-рішення, порушення відповідачем положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України як у позовній заяві так і під час розгляду справи по суті, спростовуються письмовими поясненнями, які містяться в матеріалах справи (т.2 а.с.127).
73. Окремо слід зазначити, що жодні доводи касаційної скарги в частині дії мораторію на проведення перевірки не мають правового обґрунтування правомірності її призначення та проведення.
74. Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи та не дослідження суті податкових правопорушень.
75. В цьому контексті, Суд зазначає, що здійснена судами правова оцінка допущення податкового правопорушення позивачем або його відсутність, що слугує застосування штрафної (фінансової) санкції, її повторності, є передчасною, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.
76. У зв`язку з викладеним, суд касаційної інстанції доходить висновку про змінну оскаржуваних судових рішень, шляхом виключення з мотивувальних частин цих судових рішень висновків про правомірність/неправомірність рішення про застосування фінансових санкцій по суті виявленого порушення.
77. За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
78. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
79. З урахуванням наведеного вище, Верховний Суд дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини оскаржуваного рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду  від 22 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду  від 12 квітня 2023 року змінити в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду  від 22 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року у справі № 420/19741/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                          М. М. Яковенко
Судді                                                                                                       І. В. Дашутін
                                                                                                               О. О. Шишов