ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/16584/23                                               Головуючий у 1-й інстанції: Житняк Л.О. 
                                                                                                   Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 червня 2024 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого          Василенка Я.М.,
суддів                    Оксененка О.М., Шведа Е.Ю.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги  Головного управління Державної податкової служби у м. Києві та Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.01.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                В С Т А Н О В И В:
ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 14.08.2023 № 7949/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 110 439, 60 грн., від 14.08.2023 № 7950/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 5 100,00 грн., від 14.08.2023 № 7951/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 50 517, 00 грн. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.01.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області та Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулись до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційними скаргами, в яких просять скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів ухвалено рішення про продовження апеляційного розгляду даної справи на розумний строк.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 04.07.2023 №3379-п, направлень на перевірку від 05.07.2023 №11525/26-15-09-01, від 05.07.2023 № 11523/26-15-07-07-01, від 05.07.2023 № 11524/26-15-07-07-01 працівниками ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку магазину-кафе ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ».
Головним управлінням ДПС у м. Києві за результатами фактичної перевірки магазину-кафе, що належить ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» (код ЄДРПОУ 43245855) складено акт від 14.07.2023 №48929/26/15/07/43245855 (далі - акт перевірки), яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог п. 1, п. 2, п. 11, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій при реалізації підакцизних товарів на загальну суму 73 626,40 грн. без роздрукування відповідних розрахункових документів встановленої форми, а саме: в чеках не відображено ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, ідентифікатор електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимими правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ», чим порушено вимоги п. 2 р. II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13), пп. 1, 2 ст. 3 Закону від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями (далі - Закон № 265).
Також, в акті перевірки встановлено реалізацію алкогольних напоїв без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, на підставі фіскального чеку від 03.06.2023 №vkqhk2055ETO, чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону №265.
Крім того перевіркою встановлено порушення ведення обліку підакцизних товарів, виявлено не облікованих товарів на загальну суму 50 517,00 грн., згідно додатку до акту перевірки, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону №265.
За результатами розгляду встановлених в акті перевірки порушень, Головним управлінням ДПС в Чернігівській області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 14.08.2023 №7949/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 110 439,60 грн, від 14.08.2023 №7950/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 5 100,00 грн., від 14.08.2023 №7951/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 50 517,00 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податковий орган не дотримався вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. Разом із вказаним, суд першої інстанції також зауважив про нечітке формулювання змісту наказу про призначення перевірки, а саме, останній містить вказівку про те, що перевірка повинна бути проведена протягом липня 2023 року, а додаток до наказу констатує про те, що тривалість перевірки не повинна перевищити 10 діб, в той же час період діяльності, що належить перевірити містить лише вказівку на норму Податкового кодексу України (ст. 102 ПКУ). 
Головне управління Державної податкової служби у м. Києві у своїй скарзі зазначає, що матеріалів та документів, які спростовують висновки акта перевірки ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» до контролюючого органу не надано, а тому такі висновки не спростовуються. До того ж, апелянт зазначає, що до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві не заявлено жодної з позовних вимог, а тому він не може бути відповідачем у даній справі.
Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області у своїй скарзі зазначає, що при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень воно діяло у межах наданих йому повноважень, у спосіб, визначений законодавством України. Зокрема, апелянт зазначає, що заповнення рядків 11-18 фіскального чека у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу є обов`язковим за умови здійснення розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянтів безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів звертає увагу, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені в зв`язку з проведенням розрахункових операцій при реалізації підакцизних товарів без роздрукування відповідних розрахункових документів встановленої форми, а саме: в чеках не відображено ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, шо дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, ідентифікатор електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимими правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ», а також через реалізацію алкогольних напоїв без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу у взаємозв`язку із доводами апелянтів, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій визначаються Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).
За визначеннями, наведеними у ст.2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до п.1, 2, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13).
У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: 
- найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);
- назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
- адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);
- для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);
- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)
- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);
- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
- вид операції (рядок 14);
- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);
- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);
- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);
- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);
- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);
- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);
- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
- заокруглення (рядок 23);
- до сплати (рядок 24);
- фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
- для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:
- позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), 
- контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);
- заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
- фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора 
- розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30);
- напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Відповідно до п. 4 розділу II Положення №13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Із акту перевірки вбачається, що контрольна закупка товару здійснювалася за допомогою платіжної картки, отже фіскальний чек мав містити реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чека, однак такі реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чеку, були відсутні.
Водночас, як було встановлено судом першої інстанції, касирами ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ», поряд із фіскальними чеками, роздруковуються та надаються квитанції платіжного терміналу за операціями з використанням електронних платіжних засобів, що встановлені пунктом 8 розділу VII Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 року № 705.
За таких обставин, формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію.
Крім цього, із наявного в матеріалах справи листа АТ «Райфайзен Банк» вбачається, що позивач використовував банківські термінали не з`єднані/не поєднані (без інтеграції) з РРО/ПРРО, а відповідно ці РРО технічно не могли друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Разом з тим, колегія суддів також зазначає, що п. 1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність за нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа на якому відсутні певні реквізити.
Водночас, в акті перевірки міститься інформація: контрольна розрахункова операція проведена із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, у п.2.2.12 акту вказано, що розрахунковий документ встановленої форми та змісту видавався, реалізація продуктів харчування та алкогольних напоїв здійснюється за готівковий та безготівковий розрахунок з використанням платіжного терміналу та із застосуванням належним чином зареєстрованого РРО.
Щодо встановлення порушення обліку введення товарних запасів за місцем їх реалізації та застосування до позивача штрафних санкцій, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст.9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Тобто, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Отже, сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції.
Як було встановлено судом першої інстанції, в ході перевірки позивач надавав документи на підтвердження обліку товарів, що знаходилися в магазині-кафе, але оскільки акт зняття залишків вже був оформлений перевіряючими, то такі документи в акті не описані та до уваги не взяті. У зв`язку із такими обставинами, позивач повторно надавав такі документи (видаткові накладні) до скарги в ДПС України, але вони відповідачем не були взяті до уваги під час розгляду скарги позивача. Зазначені видаткові накладні наявні в матеріалах справи.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що для визначення обставини реалізації не облікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку платника податків та фактичними залишками товару, чого контролюючим органом здійснено не було.
Будь-яких обрахунків залишків товарів, які мали б бути в магазині-кафе згідно даних обліку, перевіряючими не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних в магазині-кафе товарів від даних обліку позивача не виявлено.
Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3З Закону №265/95-ВР не підтверджуються жодними належними доказами, а відтак є безпідставним.
Аналогічні висновки наведені в постанові Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №809/597/16.
Крім цього, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі №826/12449/17 звертає увагу, «що специфіка штрафної санкції за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до ст.20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості необлікованих товарів, а обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів».
Разом з тим, факту реалізації товарів під час здійснення перевірки контролюючим органом встановлено не було.
А отже, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
Такий висновок також висловлено Верховним Судом у постановах від 15.08.2018 у справі № 815/2751/16 та від 13.08.2020 у справі №826/13537/17.
Вказане в сукупності свідчить про дотримання суб`єктом господарювання вимог Податкового кодексу України, а висновки акту перевірки є необґрунтованими, внаслідок чого колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.
Проаналізувавши доводи апеляційної скарги Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Більше того, доводи та аргументи Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області зводяться до переоцінки доказів і свідчать про незгоду заявника із правовою оцінкою суду щодо обставин справи, які суд встановив у процесі її розгляду.
Доводи Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про те, що до нього не заявлено жодної з позовних вимог, а тому він не може бути відповідачем у даній справі, колегія суддів не бере до уваги, оскільки зазначення даного кола відповідачів на права самого Головного управління Державної податкової служби у м. Києві ніяким чином не вплинуло. 
Також, колегія суддів звертає увагу, що фактичну перевірку магазину-кафе ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» проведено працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 04.07.2023 №3379-п, направлень на перевірку від 05.07.2023 №11525/26-15-09-01, від 05.07.2023 № 11523/26-15-07-07-01, від 05.07.2023 № 11524/26-15-07-07-01. За результатами фактичної перевірки магазину-кафе, що належить ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» (код ЄДРПОУ 43245855) Головним управлінням ДПС у м. Києві складено акт від 14.07.2023 № 48929/26/15/07/43245855, яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог п. 1, п. 2, п. 11, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі якого в подальшому Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області прийняло спірні ППР.
Отже, беручи до уваги те, що оскаржувані ППР приймались на підставі висновків акту перевірки саме Головного управління ДПС у м. Києві, то зазначення його співвідповідачам колегія суддів вважає правильним.
Більше того, щодо вказаних доводів Головного управління ДПС у м. Києві, колегія суддів звертає увагу, що частиною 7 статті 48 КАС України визначено, що заміна відповідача допускається до ухвалення рішення судом першої інстанції, а тому суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції в порядку апеляційного провадження, позбавлений можливості в межах наданої йому КАС України компетенції виправити вказаний процесуальний недолік.
Крім іншого, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що оскільки апеляційні скарги відповідачів не містять жодних обґрунтувань та/або посилань скаржників на незаконність рішення суду першої інстанції в частині зазначення підстав для задоволення позовних вимог про недотримання податковим органом вимог ПК України щодо призначення фактичної перевірки, колегія суддів, в силу вимог частини 1 статті 308 КАС України, не надає оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянти не надали до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві та Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.01.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                Оксененко О.М. 

                                                                                          Швед Е.Ю.