ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 травня 2024 р. 	Справа № 480/8813/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Жигилія С.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 29.12.2023, (головуючий суддя І інстанції: С.В. Воловик) по справі № 480/8813/23
за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "СТГ Трейдинг"  
до      Головного управління ДПС у Сумській області                        
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "СТГ Трейдинг" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 4369218280408 від 02.06.2023 та № 503518280408 від 27.07.2023.
В обґрунтування позову зазначило, що податковий орган під час обрахунку штрафних санкцій за порушення підприємством строків реєстрації податкових накладних не врахував пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими на період дії воєнного стану передбачено  менший розмір штрафу, ніж встановлено п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. 
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 29.12.2023 позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення:
№ 369218280408 від 02.06.2023 в частині застосування штрафу в сумі 13 945, 54 грн;
№ 503518280408 від 27.07.2023 в частині застосування штрафу в сумі 10 814, 73 грн.
В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
ГУ ДПС у Сумській області (далі – відповідач), не погодившись із судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправомірного висновку, просило його скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції помилково застосовано до спірних правовідносин пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Вказує, що ПК України доповнено пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» на підставі Закону № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023. Вищенаведений закон не має прямої вказівки про надання зворотної дії в часі його приписам щодо визначення розміру штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, поданих на реєстрацію до набрання ним чинності.
На переконання апелянта, норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України застосовуються лише для податкових накладних, які зареєстровані після лютого 2023 р., тоді як у спірних правовідносинах останні зареєстровані у липні, вересні 2022 р., що, на його думку, свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Позивач не подав відзив на апеляційну скаргу.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що  ГУ ДПС у Сумській області проведені камеральні перевірки ТОВ «СТГ Трейдинг» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень, серпень 2022 р., за результатами яких складено акти від 16.05.2023 № 3260/А/18-28-04-08/43417465 та від 06.07.2023 № 3684/16-31-04-09-03/44161609 відповідно (а.с. 9-12). 
За висновками актів, встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень, серпень 2022 р., чим порушено вимоги п. 201.10 ст. 201 глави 2 розділу V ПК України.
На підставі актів перевірки податковим органом прийняті податкове повідомлення-рішення:
№ 369218280408 від 02.06.2023, яким до ТОВ «СТГ Трейдинг» застосовано штраф у сумі 17 431,92 грн;
№ 503518280408 від 27.07.2023, яким до ТОВ «СТГ Трейдинг» застосовано штраф у сумі 13 518, 41 грн (а.с. 5-8).
Не погодившись із податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що на день прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірах, визначених п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Водночас, відповідачем помилково розраховано суму штрафу за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
У зв`язку з цим, суд першої інстанції провів розрахунок штрафу на підставі п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та скасував спірні рішення в частині, яка перевищила визначену ПК України суму. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідності до абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Таким чином, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування з урахуванням граничних строків для виконання платником податків свого податкового обов`язку. У разі ж порушення строків реєстрації до платника податків застосовуються штрафні санкції.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно п. 120-1.1 ст. 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Судом встановлено, що ТОВ «СТГ Трейдинг»  складено та зареєстровано податкові накладні:
№ 13 від 15.06.2022, № 14 від 15.06.2022, № 5 від 09.06.2022, № 8 від 13.06.2022, № 9 від 13.06.2022, № 3 від 08.06.2022, № 1 від 01.06.2022, № 12 від 15.06.2022, № 6 від 09.06.2022, № 2 від 01.06.2022, № 4 від 09.06.2022, № 11 від 15.06.2022, № 7 від 09.06.2022, № 10 від 13.06.2022 поза межами граничного строку реєстрації в 7 днів, а саме 07.07.2022;
№ 21 від 20.06.2022 поза межами граничного строку реєстрації в 4 дні, а саме 19.07.2022;
№ 1 від 04.08.2022, № 2 від 04.08.2022, № 3 від 04.08.2022, № 7 від 15.08.2022, № 4 від 15.08.2022, № 8 від 15.08.2022, № 5 від 15.08.2022, № 6 від 15.08.2022 поза межами граничного строку реєстрації в 1 день, а саме 01.09.2022, що підтверджується актами перевірки та розрахунками штрафу до податкових повідомлень – рішень (а.с. 6, 8).
Факт порушення граничних строків реєстрації вищенаведених податкових накладних визнається  ТОВ «СТГ Трейдинг» .
Водночас, позивач вказував, що ГУ ДПС у Сумській області безпідставно застосовані штрафні санкції у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ст. 120-1, а не п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції погодився з твердженнями позивача та вважав, що податковим органом невірно розраховано суму штрафу за порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних.
За висновками суду першої інстанції, контролюючий орган мав керуватись п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який був чинним на момент прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, а не п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, яким передбачено більший розмір штрафних санкцій.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постановах від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 11.04.2024 у справі № 380/14133/23.
Колегія суддів зазначає, що межах спірних правовідносин податкові накладні ТОВ «СТГ Трейдинг» склало в період з червня по серпень 2022 р.,  а зареєструвало в ЄРПН в період з липня по вересень 2022 р. з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, у спірних правовідносинах відповідач діяв у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження йому надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам чинного законодавства та підстави для їх скасування відсутні.
Натомість, суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, не звернув уваги, що на час складення та реєстрації позивачем спірних податкових накладних, до ПК України не було внесено змін щодо розмірів штрафних санкцій за їх несвоєчасну реєстрацію, а тому дійшов помилкового висновку про часткове задоволення позову.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - задовольнити.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 29.12.2023 по справі № 480/8813/23 - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "СТГ Трейдинг" - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    С.П. Жигилій