ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 823/1870/18
адміністративне провадження № К/9901/589/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08.08.2018 (суддя Тимошенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2018 (головуючий суддя - Файдюк В.В., судді - Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання незаконним і скасування наказу та визнання протиправними дій,

УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), у якому просив: визнати незаконним та скасувати наказ Управління від 17.11.2017 №1906 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача; визнати протиправними дії Управління по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки позивача за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 згідно з наказом Управління від 17.11.2017 №1906 та оформлення результатів такої перевірки актом від 03.04.2018 №203/23-00-13-0214/3051622038. 
На обґрунтування зазначених позовних вимог позивач послався на відсутність правових підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника у березні 2018 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки жодного письмового запиту про надання пояснень та документів на адресу позивача до дати отримання наказу про проведення перевірки до платника не надходило.
Позивач зазначає, що запит про надання пояснень та документів був направлений 20.11.2017, що підтверджується інформацією з акта перевірки. Проте, і в зазначеному запиті не вказано інформацію про порушення позивачем податкового чи іншого законодавства, документи у позивача не витребовувались, внаслідок чого він був позбавлений можливості їх надати для проведення перевірки.
Вважає, що зміст акту перевірки не відповідає фактичним обставинам справи, зміст розділів акту суперечить один одному, а перевірка проведена за відсутності первинних документів, лише на основі даних податкових декларацій. 
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 08.08.2018, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2018, у задоволенні позову відмовив. 
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що приймаючи спірний наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків, контролюючий орган діяв в межах повноважень та у відповідності до вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78  ПК України.
ФОП ОСОБА_1 оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування своїх вимог скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували порушення відповідачем вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Скаржник доводить, що жодного письмового запиту про надання пояснень та документів на адресу позивача до дати отримання наказу про проведення перевірки не надходило.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.01.2019 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.05.2024 призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 29.05.2024.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У даній справі суди встановили, що наказом Управління від 17.11.2017 №1906 призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період здійснення підприємницької діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016.
У зв`язку з проведенням документальної позапланової невиїзної перевірки на адресу позивача було надіслано запит про надання документів від 20.11.2017 №32739/23-00-13-0308 рекомендованим листом, який отримано особисто позивачем 15.12.2017, яким платника письмово повідомлено про місце та час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та надіслано копію наказу Управління про проведення перевірки від 17.11.2017 №1906. 
18.12.2017 позивачем подано заяву до Управління, в якій він просив надати йому дев`яносто календарних днів для відновлення документів відповідно до статті 44 ПК України, у зв`язку з втратою документів за період 2014 - 2017 років.
Наказом Управління від 21.12.2017 №2236 контролюючим органом перенесено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника у зв`язку із втратою документів, з 18.12.2017 до дати відновлення та надання документів, але не більше 90 календарних днів.
Після закінчення вказаного терміну Управлінням на адресу позивача направлялись запити про надання підтверджуючих документів від 20.03.2018 №11897/23-00-13-0306, від 21.03.2018 №12180/23-00-13-0306, від 22.03.2018 №12381/23-00-13-0306, від 23.03.2018  №12735/23-00-13-0310, від 26.03.2018 №12994/23-00-13-0310, проте позивачем первинні документи та відповіді на вищевказані запити не надано.
Контролюючим органом на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.5, 20.1.6, 20.1.7, 20.1.8 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту  79.2 статті 79 ПК України, наказу Управління від 17.11.2017 №1906, з 19.03.2018 по 23.03.2018 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період здійснення підприємницької діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016, відповідно до затвердженого плану перевірки.
Відповідно до наказу Управління від 23.03.2018 №622 строк проведення перевірки продовжувався на 2 робочі дні з 26.03.2018 по 27.03.2018. Вказаний наказ направлено на адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення 23.03.2018.
За наслідками проведеної перевірки складено акт від 03.04.2018 №203/23-00-13-0214/3051622038 (далі - акт перевірки), яким встановлено заниження платником податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору.
Не погоджуючись з прийнятим наказом про проведення перевірки та діями податкового органу щодо проведення перевірки, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Спірним питанням у даній справі є правомірність видання контролюючим органом наказу про проведення документальної позапланової перевірки та правомірність її проведення.
Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; 2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Абзацами першим, четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
За правилами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 79.2 статті 79 цього ж Кодексу визначено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Як установлено судами попередніх інстанцій, за результатами фактичної перевірки позивача складено акт від 07.11.2017 №459/23-00-13-0214/3051622038, яким встановлено порушення платником вимог пункту 63.3 статті 63, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 ПК України, про що посадовою особою контролюючого органу складено доповідну записку, в якій викладено зміст виявлених під час фактичної перевірки порушень, та зазначено, що для більш детального дослідження вказаних фактів доцільно провести документальну перевірку платника.
Матеріали справи містять копію запиту від 08.11.2017 №31019/23-00-13-0307 про надання пояснень та підтверджуючих документів, та копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення позивачеві, наявною у матеріалах справи.
В подальшому, після прийняття рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, останньому надіслано запит про надання документів від 20.11.2017 №32739/23-00-13-0308.
З наведеного вбачається, що підставою для проведення позапланової документальної перевірки стала інформація, зібрана в процесі проведення фактичної перевірки позивача.
Доводам скаржника на порушення контролюючим органом строку направлення запиту про надання підтверджуючих документів, що, на думку позивача, позбавило платника податків можливості надати запитувані документи у визначений законом строк, судами надано оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції. 
Суд враховує встановлені судами обставини, зокрема, що після надіслання запиту про надання документів термін проведення позапланової документальної невиїзної перевірки позивача відкладався на 90 календарних днів у зв`язку з надходженням відповідної заяви від суб`єкта господарювання про втрату документів та надалі позивачу повторно надсилались запити про надання документів, а термін проведення перевірки продовжувався на 2 робочі дні, у зв`язку з чим позапланова документальна невиїзна перевірка позивача проведена у березні 2018 року. Між тим, навіть за умови відкладення перевірки та продовження строків її проведення витребувані документи так і не були надані позивачем податковому органу. Жодних пояснень з даного приводу скаржником не надано.
Незгода позивача з перевіркою фактично обумовлена її результатами, тому платник податків має право оскаржити безпосередньо рішення органу фіскальної служби, прийняте за результатами такої перевірки.
Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів вважає правильним висновок судів, що з огляду на отримання позивачем копії наказу, з урахуванням заяви про відкладення перевірки у зв`язку з втратою документів, дії контролюючого органу про проведення документальної невиїзної перевірки є правомірними. Сам факт подання такої заяви засвідчує, що позивач погодився з проведенням перевірки та вважав за необхідне надати необхідні для її проведення документи. Також, суд враховує, що на наказі №1906 міститься підпис позивача та дата його отримання, що також вказує на згоду платника на проведення перевірки.
Щодо вимоги позивача про скасування наказу Верховний Суд вказує наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) визначено, що індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Суди, відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування оскаржуваних наказів, виходили з правомірності його прийняття з огляду на ненадання позивачем у визначений законодавством строк пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу.
Водночас, як установлено судами, позивач отримав копію оспорюваного наказу під підпис,  що надало посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. 
Верховний Суд враховує висновки Великої Палата Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, в якій Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа №21-425а14) та дійшла до висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Виходячи з наведеного, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування ухвалених у даній справі судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання незаконним та скасування наказу та закриття провадження у справі в цій частині, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
На підставі пункту 5 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі у відповідній частині.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного судочинства зауважує, що хоча суд касаційної інстанції закриває провадження у справі саме на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України, суд роз`яснює, що такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства, відтак питання про передачу справи не зможе бути розглянуте і вирішене судом.
З огляду на викладене, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання незаконним та скасування наказу із закриттям провадження у справі в цій частині. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 238, 341, 343, 349, 350, 354, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2018 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання незаконним та скасування наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 17.11.2017 №1906 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » із закриттям провадження у справі в цій частині.
В іншій частині постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.П. Юрченко   Р.Ф. Ханова