ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/18073/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     
секретар                   Бендес А.Г.
за участі представника позивача Курочкіної І.С. (в режимі відеоконференцзв`язку)
представника відповідача Сербулової К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року (суддя Сидоренко Д.В., повне судове рішення складено 19 червня 2023 року) в справі № 160/18073/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» (далі – ТОВ «Донпромтранс») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) (з урахуванням заяви від 03 травня 2023 року про доповнення підстав позову) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 червня 2021 року №0086150723 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 781 890,00 грн та №0086170723 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 744 902,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 2 195 922 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 548 980,50 грн.
Однією з підстав позову позивачем зазначено, що контролюючий орган прийняв рішення про проведення перевірки та провів документальну позапланову перевірку в порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Позивач в адміністративному позові зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок.
Також вказує, що операції з придбання та отримання придбаних товарно-матеріальних цінностей у контрагентів ТОВ «Трансметиз», ТОВ «Укртансметиз», ТОВ «Об`єднання «ВЕК» та ТОВ «Альфакомпані» є підтверджени первинними та товаросупровідними документами. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення №0086150723 та №0086170723 від 11 червня 2021 року.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення, ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Зазначає, що в ході перевірки встановлені недоліки в первинних документах та встановлено неможливість підтвердити надходження, зберігання, навантаження, походження ТМЦ, придбаних у ТОВ «Трансметиз», ТОВ «Укртрансметиз», ТОВ «Альфакомпані», та виконання робіт ТОВ «Об`єднання «ВЕК».
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 19 березня 2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» №1346-п, згідно з яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» з 19 березня 2021 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Альфакомпані» за період з 01 квітня 2019 року по 31 жовтня 2019 року, ТОВ «Об`єднання «ВЕК» за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року, ТОВ «Укртрансметиз» за період з 01 квітня 2019 року по 30 квітня 2019 року та з 01 липня 2019 року по 31 серпня 2019 року, ТОВ «Трансметиз» за період з 01 січня 2019 року по 31 січня 2019 року.
В констатуючій частині наказу зазначено, що він прийнятий на підставі п.19-1 ст.19, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1, ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89.
В період з 22 березня 2021 року по 02 квітня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО», за наслідками якого складено акт від 09 квітня 2021 року №1202/04-36-07-23/31366355, за висновками якого встановлені наступні порушення:
1. п. 44.1 статті 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України»,  п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. п. 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, внаслідок чого ТОВ «Донпромтранс» занижено податок на додану вартість за період з 01 січня 2019 року по 30 листопада 2019 року у сумі 2 195 922 грн, у тому числі січень 2019 року — 495 089 грн; квітень 2019 року — 995 070 грн; травень 2019 року — 705 763 грн.; зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) на загальну суму 2 781 890 грн, в тому числі за червень 2019 року — 254 353 грн, за липень 2019 року — 792 967 грн, за серпень 2019 року — 847 467 грн, за вересень 2019 року — 498 527 грн, за жовтень 2019 року — 143 172 грн, за листопад 2019 року — 245 404 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 11 червня 2021 року прийнятті наступні податкові повідомлення рішення:
- №0086150723, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2 781 890,00 грн за звітний (податковий) період, за який подано декларацію, - листопад 2019 року;
- №0086170723, яким збільшено суму за платежем податок на додану вартість на 2 195 922 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 548 980,50 грн.
Врахувавши, що перевірка, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, проведена в період запровадження мораторію на проведення перевірок, всупереч законодавчій забороні, суд першої інстанції дійшов висновку, що такі обставини тягнуть за собою протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Додатково судом першої інстанції зазначено, що виявлені порушення вимог податкового законодавства документально не підтверджується та спростовується висновком судової економічної експертизи.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19 березня 2021 року № 1346-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Донбаське промислово-транспортне підприємство» з 19 березня 2021 року тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Альфакомпані» за період з 01 квітня 2019 року по 31 жовтня 2019 року, ТОВ «Об`єднання «ВЕК» за період з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року, ТОВ «Укртрансметиз» за період з 01 квітня 2019 року по 30 квітня 2019 року та з 01 липня 2019 року по 31 серпня 2019 року, ТОВ «Трансметиз» за період з 01 січня 2019 року по 31 січня 2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Донбаське промислово-транспортне підприємство», висновки якої викладені в акті від 09 квітня 2021 року №1202/04-36-07-23/31366355.
За змістом акту документальної позапланової виїзної перевірки №1202/04-36-07-23/31366355 від 09 квітня 2021 року контролюючим органом встановлені порушення  пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України»,  пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88,  внаслідок чого ТОВ «Донпромтранс» занижено податок на додану вартість за період з 01 січня 2019 року по 30 листопада 2019 року у сумі 2 195 922 грн, у тому числі січень 2019 року — 495 089 грн, квітень 2019 року — 995 070 грн, травень 2019 року — 705 763 грн; зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) на загальну суму 2 781 890 грн, в тому числі за червень 2019 року — 254 353 грн, за липень 2019 року — 792 967 грн, за серпень 2019 року — 847 467 грн, за вересень 2019 року — 498 527 грн, за жовтень 2019 року — 143 172 грн, за листопад 2019 року — 245 404 грн.
На підставі приведених висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській області 11 червня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0086150723 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 781 890,00 грн за звітний (податковий) період, за який подано декларацію, - листопад 2019 року;
- №0086170723 про збільшення сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 744 902,50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням — 2 195 922 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) — 548 980,50 грн.
Спірним в цій справі є питання дотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача у контексті співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України №89 та правових наслідків заявлених позивачем процедурних порушень в частині проведення перевірки під час мораторію у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, встановлені статтею 82 ПК України.
Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».
Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі – постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції. 
При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
За правилами пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Частинами першою – третьої статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за загальним правилом вирішення колізій, суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.
Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади,  не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений  законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної планової виїзної перевірки, адже така перевірка проведена всупереч встановленому Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок. 
Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки №1202/04-36-07-23/31366355 від 09 квітня 2021 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.
Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції.
Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Суд звертає увагу, що контролюючий орган вважає, що враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, яка прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, має право на проведення документальної планової перевірки, адже наказ про проведення перевірки винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку таким доводам, суд зазначає, що такі доводи ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.
Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, дійсно, відсилає до актів Кабінету Міністрів України, але виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів Кабінету Міністрів України, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Посилання ж скаржника на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в цьому випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.
Аргументи відповідача про те, що постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, не знаходять свого підтвердження, адже у постанові Кабінету Міністрів України №89 зазначено, що постанова прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.
Призначення податкової перевірки на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не змінює приведених висновків суду щодо протиправності проведення такої перевірки, позаяк приписами  пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено мораторій на проведення документальних перевірок, а спірні правовідносини не підпадають під виключення з цього правила (проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; проведення фактичних перевірок у передбачених цим пунктах випадках).
Судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року в справі № 160/18073/21 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року в справі № 160/18073/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 24 квітня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 25 квітня 2024 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов