ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2024 року	Львів	Справа № 300/3941/23 пров. № А/857/4468/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Приватного підприємства «ДНК» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Тимощук О.Л.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Івано-Франківськ о 16 год. 44 хв. 17 січня 2024 року, повний текст складено 29 січня 2024 року у справі № 300/3941/23 за позовом Приватного підприємства «ДНК» до   Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :

26.06.2023 Приватне підприємство  ДНК  (далі - Підприємство) звернулося в суд з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (далі - Управління), просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №008509/0701 від 26.10.2021, №008510/0701 від 26.10.2021, №008511/0701 від 26.10.2021.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №008509/0701 від 26.10.2021 в частині, що становить 1  224  720,86 грн., з яких 1  012  166,00  грн. суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та 212  554, 86 грн. штрафних (фінансових) санкцій, №008510/0701 від 26.10.2021 в частині, що становить 2  675  927,50  грн. від загально визначеної суми грошового зобов`язання, з яких 2  140  742, 00 грн. суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та 535  185, 50 грн. штрафних (фінансових) санкцій. У задоволенні решти вимог позовної заяви відмовлено. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Приватне підприємство  ДНК  та  Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області подали апеляційні скарги.
Приватне підприємство   ДНК   просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року в частині відмови в позові та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що суд першої інстанції не врахував практику Верховного Суду, що заборона на проведення перевірок під час мораторію є наслідком скасування результатів такої перевірки – податкових повідомлень-рішень. Окрім того зазначило, що по взаємовідносинах з так званими підприємствами, які мають ознаки фіктивності, суд першої інстанції не врахував, що Підприємство правильно сформувавши дохід, нарахувало по операціях податкові зобов`язання з ПДВ, надіславши на реєстрацію податкові накладні. Отже висновки суду про повторне включення до складу доходу позивача сум коштів, які на думку суду надійшли як безповоротна допомога, а не оплата за операціями з поставки позивачем товарів вказаним контрагентам, не підтверджені відповідачем належними документами, що досліджені судом. Щодо контрагента ТзОВ «ЗАХІД ТОРГ ІФ», то суд необґрунтовано визнав нереальну поставку цукру українського походження, проте реальну поставку 35 шт. шин, і застережень щодо заліку зустрічних однорідних вимог по вищевказаних поставках не висловлював. В свою чергу придбаний цукор було в подальшому реалізовано іншим господарюючим суб`єктам та вказані поставки ні податковим органом ні судом під сумнів не були поставлені. Щодо неподання форми №20-ОПП, то суд не встановив дату права власності чи права користування щодо об`єктів та не врахував, що податковий орган вийшов за межі перевірки до 01.01.2017.
Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року в частині задоволенні позову та ухвалити нове, яким в позові відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що судом не враховано, що перевірці не надано первинних документів щодо списання пального. Щодо проведення інвентаризації зазначило, що під час проведення такої встановлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку станом на 01.09.2021 та фактичною наявністю запасів в місцях зберігання. У ході візуального огляду місць зберігання товарів при проведенні інвентаризації встановлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку по рахунках 281 «Товари» та фактичними залишками окремих видів товарів, які станом на 27.08.2021 та на 01.09.2021 знаходились на складах.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу в якому вказав, що суд першої інстанції постановляючи рішення в частині відмови в позові правильно встановив обставини справи та правильно застосував норми права.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, просив її задовольнити, щодо апеляційної скарги відповідача заперечив, просив її відхилити. Представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив таку задовольнити, щодо апеляційної скарги позивача заперечив, просив її відхилити.
Згідно з  ст.242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам  статті 242 КАС України   не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ПП «ДНК» зареєстроване 31.12.1998. Види діяльності  46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 82.92 Пакування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ДНК» (код ЄРПОУ 30106265)» від 28.07.2021 №1420-п, направлень на перевірку від 20.08.2021 №№2136, 2137, наказу «Про продовження термінів проведення перевірки ПП «ДНК» (код ЄРПОУ 30106265)» від 03.09.2021 №1694-п, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, проведена планова виїзна документальна перевірка ПП «ДНК».
Управлінням за результатами документальної планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2021, складено акт перевірки №5184/09-19-07-01/30106265 від 21.09.2021, висновками акта якого встановлено порушення Підприємством: пунктів  44.1,  44.2 статті 44, пункту  135.1 статті 135, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 8, 21 УП(С)БО 15 «Дохід», п.5  П(С)БО 11  «Зобов`язання», пунктів 5, 6, 7, 19 УП(С)БО 16 «Витрати», пунктів 3, 6  П(С)БО 1  «Загальні вимоги до фінансової звітності», статей  1,  4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 2 546 326 грн; пунктів  198.1,  198.3,  198.6  статті  198, пункту  189.1 статті 189, пункту  198.5 статті 198, пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в суму 2 547 996 грн; пункту  120-1.2 статті 120-1, пунктів  201.1  ,  201.10 статті 201 Податкового кодексу України  - не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів (робіт, послуг), що використані в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку (підпункт «г» пункту  198.5 статті 198 Податкового кодексу України) на суму ПДВ - 2 536 171 грн; пункту  63.3 статті 63 Податкового кодексу України  - неподання до податкового органу повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (форма №20-ОПП), які використовувались підприємством в господарській діяльності.
Не погоджуючись із актом перевірки, позивачем подано до ГУ ДПС у Івано-Франківській області заперечення від 05.10.2021 на акт №5184/09-19-07-01/30106265 від 21.09.2021, за результатами розгляду яких відповідачем надано лист №10706/6/09-19-07-05-19 від 20.10.2021  яким повідомлено, що висновки, викладені в акті, залишено без змін.
На підставі акта перевірки №5184/09-19-07-01/30106265 від 21.09.2021 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» №008509/0701 від 26.10.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 2 135 475 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 1 762 824 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 372 651 грн.;
форми «Р» №008510/0701 від 26.10.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 2 690 709 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 2 152 567 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 538 142 грн (том 5, а.с. 93);
форми «ПС» №008511/0701 від 26.10.2021, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 24 480,00 грн за неподання до податкового органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (форма №20-ОПП), які використовувались підприємством в господарській діяльності (том 1, а.с. 108).
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкових повідомлень рішень №008509/0701 від 26.10.2021, №008510/0701 від 26.10.2021, №008511/0701 від 26.10.2021 до Державної податкової служби України, проте рішенням про результати розгляду скарги №14696/6/99-00-06-01-01-06 від 09.06.2023 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх  порушених прав.
Враховуючи вимоги частини 2  статті 19 Конституції України  та частини 2  статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі   - ПК України) в редакції, чинній на момент їх виникнення.
Згідно з підпунктами  4.1.2  та 4.1.4 пункту  4.1 статті 4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI  (далі -  ПК України), податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до підпункту  62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України  податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт  75.1 статті 75 ПК України).
Приписами підпункту  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, серед іншого, передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових перевірок визначений  статтею 77 ПК України.
Зазначеною статтею, серед іншого, визначено, план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному  статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені  статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями  83,  85  цього  Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу.
Як це встановлено судом першої інстанції, у спірних правовідносинах документальна планова виїзна перевірка Підприємства проведена ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «ДНК» (код ЄРПОУ 30106265)» від 28.07.2021 №1420-п, направлень на перевірку від 20.08.2021 №№2136, 2137, наказу «Про продовження термінів проведення перевірки ПП «ДНК» (код ЄРПОУ 30106265)» від 03.09.2021 №1694-п, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік.
З приводу аргументів позовної заяви та апеляційної скарги представника позивача стосовно дії мораторію на проведення перевірки у відповідний період суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Отже, ключовим питанням у даній справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками. 
Верховний Суд у розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки неодноразово висловлював позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону (постанови Верховного Суду від 23 травня 2024 року у справах №280/461/22, №420/9614/22, №420/5028/22, №160/394/22, від 21 травня 2024 року у справах №280/8518/21, №440/8798/22, від 18 квітня 2024 року у справі №320/8524/22, від 16 квітня 2024 року у справі №340/9544/21). 
Так у справі №280/461/22 Верховний Суд у постанові від 23.05.2024 зазначив таке.
«На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09 грудня 2020 року № 1236  установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки платника та наказу про продовження терміну проведення перевірки, а також на час проведення контрольного заходу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II  Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»»  на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 листопада 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту  2.1 статті 2 ПК України  зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього  Кодексу.
Тобто, зміна приписів  ПК України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта  Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України, про що правильно зазначили судові інстанції.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та підстав для відступу від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не встановлено.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм  ПК України  щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
У справі, що розглядається, платник у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію, що свідчить про протиправність, прийнятих за наслідками такої перевірки рішень, про що правильно зазначили судові інстанції.»
Статтею 77 КАС України  встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1  статті 90 КАС України  суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Отже, оскільки Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки платника та наказу про продовження терміну проведення перевірки, а також на час проведення контрольного заходу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Оскільки у справі, що розглядається, платник у позовній заяві та апеляційній скарзі визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію, що свідчить про протиправність, прийнятих за наслідками такої перевірки рішень, що помилково не врахував суд першої інстанції.
Помилковим є також висновок суду першої інстанції у даній справі, що внаслідок допуску посадових осіб податкового органу до перевірки наказ про призначення перевірки реалізовано його застосуванням, і саме тому позивач не має права посилатись на процедурні порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, оскільки такі висновки суду ґрунтуються на помилковому розумінні підходів Верховного Суду щодо вирішення цього питання, які вже було наведено вище. 
З огляду на вищевказане суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність прийнятих за наслідками такої перевірки рішень, не вдаючись до аналізу висновків контролюючого органу та обставин, які встановлені під час її проведення.
Згідно з частиною  статті 6 КАС України  та  статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини»  передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, п. 74, від  20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення  статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового, яким позов слід задовольнити.
Керуючись статтями   229,   241,   243,    308,   310,   317,    321,  325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «ДНК» задовольнити.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі №300/3941/23 – скасувати та ухвалити судове рішення яким позов Приватного підприємства «ДНК» до   Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 26.10.2021 за № 008509/0701, № 008510/0701, № 008511/0701.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 13.06.2024 згідно з ч.3 ст. 321 КАС України.