ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2024 р. 	Справа № 440/12156/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, м. Полтава, повний текст складено 09.02.24  по справі № 440/12156/23
за позовом                 Фермерського господарства "ДНІПРОВСЬКЕ"  
до                 Головного управління ДПС у Полтавській області ,                 Державної податкової служби України   за участю   третьої особи                  Товариства з обмеженою відповідальністю "ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД" 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

 Фермерське господарство «Дніпровське» (далі по тексту - ФГ «Дніпровське», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС у Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі по тексту - ДПС України, другий відповідач), за участю третьої особи Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпропетровський комбікормовий завод» (далі по тексту – ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод», третя особа) у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8781614/21066463 від 10 травня 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04 квітня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8781615/21066463 від 10 травня 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 06 квітня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Фермерського господарства «Дніпровське» №3 від 04 квітня 2023 року датою її фактичного подання на реєстрацію;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Фермерського господарства «Дніпровське» № 4 від 06 квітня 2023 року датою її фактичного подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Полтавській області, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.04.2023, складеної за правилом першої події на виконання умов договору купівлі № 24/01/02, датою зарахування отриманих від ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод» коштів в якості передоплати за товар (сою), та податкової накладної № 4 від 06.04.2023 за фактом поставки ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод» товару (сої), оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі документи, що беззаперечно спростовують доводи про ризиковість здійсненої операції.
Звернув увагу, що запропонувавши подати додаткові підтверджуючі документи контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку, та в подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування податкових накладних на підставі вже отриманих документів, що свідчить про невмотивованість рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних (далі – ПН).
З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, вказував на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності., оскільки змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та предмет здійснення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі слугує виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Обираючи належний та ефективний спосіб захисту, вважав за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 04.04.2023  та № 4 від 6.04.2023 днем їх подання на реєстрацію.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 у справі № 440/12156/23 адміністративний позов Фермерського господарства "ДНІПРОВСЬКЕ" (с. Солошине, Кобеляцький район, Полтавська область, 39245, ідентифікаційний код 21066463) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192) та Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача, - Товариство з обмеженою відповідальністю "ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ КОМБІКОРМОВИЙ ЗАВОД" (вул. Винокурова, буд. 22, м. Дніпро, Дніпропетровська область, 49000, ідентифікаційний код 40377137) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10 травня 2023 року № 8781614/21066463 та від 10 травня 2023 року № 8781615/21066463.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 04 квітня 2023 року та № 4 від 06 квітня 2023 року, які складені Фермерським господарством "ДНІПРОВСЬКЕ", датами їх фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фермерського господарства "ДНІПРОВСЬКЕ" витрати зі сплати судового збору у сумі 5368,00 грн (п`ять тисяч триста шістдесят вісім гривень нуль копійок).
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 по справі № 440/12156/23 та винести нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Фермерському господарству «Дніпровське» відмовити у повному обсязі; розгляд справи здійснити за участю представника ГУ ДПС в Полтавській області; судові витрати покласти на позивача.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про законність та обґрунтованість оскаржуваних рішень контролюючого органу та відсутність підстав для їх скасування, так як під час опрацювання копій первинних документів, поданих ФГ «Дніпровське» до податкових накладних № 3 від 04.04.2023 та № 4 від 06.04.2023, складених на адресу контрагента ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод», було виявлено подання їх не у повному обсязі на підтвердження факту здійснення оплати в розмірі 86% (виписка банку/платіжна інструкція), як то передбачено пунктами 4 та 5 специфікації від 03.04.2023 № 2 до Договору купівлі від 24.01.2023 № 24/01/02. Також були відсутні: акт звірки взаєморозрахунків, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 та первинні документи на придбання насіннєвого матеріалу.
З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 20.03.2020 у справі № 826/11054/15 наголошував на обов`язку платника податку після кожного виконання Договору скласти в електронному вигляді та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. При цьому, надані документи повинні підтверджувати та розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) та ділову мету. В той же час, відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді витрат та/або податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податків сум витрат та/або податкового кредиту.
З огляду на вищевикладене, посилаючись на норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту – Порядок № 520) вказав, що прийняття рішення про відмову в їх реєстрацію зумовило неподання ФГ «Дніпровське» додаткових пояснень та копій документів у 5-денний термін для підтвердження інформації, зазначеної в поданих на реєстрацію ПН, що в свою чергу, свідчить про відсутність в діях ГУ ДПС в Полтавській області ознак протиправності, оскільки останній діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права. А відтак, винесені Комісією ГУ ДПС в Полтавській області рішення про відмову в реєстрації ПН є правомірними.
Також звертає увагу суду апеляційної інстанції, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.
Заперечуючи проти аргументів першого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, з посиланням на норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі по тексту – Порядок № 1165) вказував, що надіслані позивачу квитанції містили лише вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, без конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН, а відтак, у контролюючого органу не було підстав застосувати п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій до вказаних правовідносин.
Крім того, направляючи позивачу повідомлення № 8735286/21066463 а № 8735244/21066463 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування в ЄРПН з пропозицією надати копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо придбання товару, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, контролюючим органом, всупереч наявної примітки «документи, які не надано підкреслити», не було зазначено конкретного документу, якого не вистачає.
Інші доводи дублюють зміст позовної заяви.
Другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «Дніпровське» (ідентифікаційний код 21066463) пройшло державну реєстрацію юридичної особи та відповідно до відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, одним із зареєстрованих видів діяльності господарства є: 01.11 "Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний)".
24 січня 2023 року між ФГ «Дніпровське» (Продавець) та ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод» (Покупець) укладено договір купівлі № 24/01/02 /а.с. 99-100/, відповідно до якого Продавець передає у власність Покупця, а Покупець приймає і оплачує сільськогосподарську продукцію власного виробництва, а саме соя (далі товар), кількість, умови та строки поставки, ціна за одиницю та загальна вартість якого зазначається у специфікації (ях) та/або видатковій(их) накладній(их), які являються невід`ємними частинами цього договору (пункт 1.1); кількість та якість товару визначається у специфікаціях. 
Кількість фактично поставленого товару може відхилятись від кількості зазначеної у специфікації в межах +/-15 на вибір Покупця, але при цьому відповідати товарно-супровідним документам (пункт 1.2); поставка товару здійснюється окремими партіями на умовах, вказаних в специфікаціях, які складають невід`ємну частину даного договору (пункт 2.1); товар вважається переданим Продавцем і прийнятим Покупцем, у момент фактичного одержання товару за товарною накладною / товарно-транспортною накладною та підписання уповноваженими матеріально-відповідальними особами документів (пункт 2.2); Продавець надає Покупцю наступні документи на товар: рахунок, накладні, податкові накладні, завірену копію Витягу з ЄДРПОУ підприємства, завірену копію свідоцтва платника ПДВ, завірену копію наказу на призначення голови, завірену копію форми звітності № 4-сг (річна), 29-сг (річна), завірену копію довідки на землю, завірену копію довідки єдиного податку IV-ої групи, реквізити (пункт 2.4); ціна і об`єм кожної партії товару, який буде поставлятись в рахунок виконання даного договору, вказується в специфікаціях до даного договору, які є невід`ємною його частиною (пункт 4.1); розрахунок за поставлений за цим договором товар здійснюється шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця (пункт 4.2); цей договір набирає чинності з моменту підписання сторонами і діє до 24 січня 2024 року (пункт 8.1).
Специфікацією № 2 до договору купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року /а.с. 101/ сторони узгодили наступне: Продавець передає у власність Покупця наступний товар: соя, у кількості +/- 15% -27 т, ціна без ПДВ - 15175,44 грн, загальна вартість без ПДВ - 409736,88 грн, всього без ПДВ - 409736,88 грн, ПДВ - 57363,16 грн, всього до оплати з ПДВ - 467100,04 грн. 
Загальна вартість товару за цією специфікацією складає: 467100,04 грн (чотириста шістдесят сім тисяч сто гривень 04 копійки), ПДВ 14% - 57363,16 грн. Розрахунок за поставлений товар за цією специфікацією здійснюється шляхом безготівкового перерахування коштів на розрахунковий рахунок Продавця, у наступному порядку: умови оплати: 86% при завантаженні, та 14% після реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Строк оплати: в день завантаження. Строк поставки товару: з 04 квітня 2023 року до 07 квітня 2023 року (включно). Замовник транспорту: Покупець. Товар поставляється на умовах: зі складу Продавця, за адресою: Полтавська обл., Кобеляцький район, с. Солошине, у відповідності до Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів «ІНКОТЕРМС», виданих Міжнародною торговою палатою, в редакції 2010 року, автотранспортом Покупця. Місце розвантаження: м. Дніпро, вул. Дніпросталівська, буд. 22.
Сторонами (відповідною стороною) договору купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року оформлено:
- рахунок-фактуру № 3 від 03 квітня 2023 року /а.с.33, 111/ щодо вартості товару, що поставляється: соя, у кількості - 27,220 т, ціна - 15175,44 грн, сума - 413075,48 грн, разом - 413075,48 грн, ПДВ 20% - 57830,57 грн, разом з ПДВ - 470906,05 грн;
- платіжну інструкцію № 5462 від 04 квітня 2023 року /а.с.33-зворот, 98-зворот/ щодо перерахування 200000,00 грн як за сою згідно рахунку № 3 від 03 квітня 2023 року, ПДВ 14% - 24561,40 грн;
- видаткову накладну № 3 від 06 квітня 2023 року /а.с.36, 109/ щодо відпуску згідно договору купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року товару: соя, у кількості - 27,220 т, ціна - 15175,44 грн, сума - 413075,48 грн, разом - 413075,48 грн, ПДВ 20% - 57830,57 грн, разом з ПДВ - 470906,05 грн;
- товарно-транспортну накладну № 2 від 06 квітня 2023 року /а.с.35, 110/ щодо перевезення вантажу: соя, у кількості 27,220 т, пункт розвантаження: м. Дніпро, вулиця Дніпросталівська, буд. 22.
ФГ «Дніпровське» направлено на реєстрацію податкову накладну № 3 від 04 квітня 2023 року /а.с. 37/, складену за фактом отримання від покупця ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод» грошових коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата за товар: соя, кількість- 11,57 т, ціна без ПДВ 15175,44 грн, загальна сума з ПДВ 200000,00 грн, сума ПДВ - 24561,40 грн; а також податкову накладну № 4 від 06 квітня 2023 року /а.с. 38/ щодо товару: соя, кількість 15,65 т, ціна без ПДВ 15175,44 грн, загальна сума з ПДВ 270906,05 грн, сума ПДВ - 33269,16 грн, складену за фактом відвантаження товару ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод».
За результатами розгляду податкових накладних № 3 від 04 квітня 2023 року та № 4 від 06 квітня 2023 року контролюючий орган направив ФГ «Дніпровське»:
- квитанцію від 11 квітня 2023 року /а.с. 39, 118/, в якій зазначено: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 04 квітня 2023 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=22.6415%, P=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»;
- квитанцію від 11 квітня 2023 року /а.с. 40, 128/, в якій зазначено: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 06 квітня 2023 року № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник D=22.6415%, P=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних № 3 від 04 квітня 2023 року та № 4 від 06 квітня 2023 року ФГ «Дніпровське» направило контролюючому органу Повідомлення від 29 квітня 2023 року та копії документів (кількість додатків 27) /а.с.113/, зокрема: договір купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року, специфікацію № 2 до договору купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року, рахунок-фактуру № 3 від 03 квітня 2023 року, платіжну інструкцію № 5462 від 04 квітня 2023 року, видаткову накладну № 3 від 06 квітня 2023 року, товарно-транспортну накладну № 2 від 06 квітня 2023 року.
Згідно із наявним в матеріалах справи Витягом з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02 травня 2023 року № 49 /а.с.96/ за результатами опрацювання первинних документів, поданих платником податків до повідомлення, щодо реєстрації податкових накладних від 04 квітня 2023 року № 3, від 06 квітня 2023 року № 4, складених з контрагентом ТОВ «Дніпропетровський комбікормовий завод», платником не надано первинних документів, які підтверджують факт здійснення оплати в розмірі 86% (виписка банку / платіжна інструкція), що передбачено в п. 4 та п. 5 специфікації від 03 квітня 2023 року № 2 до Договору купівлі від 24 січня 2023 року № 24/01/02, акт звірки взаєморозрахунків, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 та первинних документів на придбання насіннєвого матеріалу.
Комісією платнику податку було надіслано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, № 8735244/21066463 від 02 травня 2023 року, в якому зазначено, що платником не надано первинних документів, які підтверджують факт здійснення оплати в розмірі 86% (виписка банку / платіжна інструкція), що передбачено в п. 4 та п. 5 специфікації від 03 квітня 2023 року № 2 до Договору купівлі від 24 січня 2023 року № 24/01/02, акт звірки взаєморозрахунків, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 та первинних документів на придбання насіннєвого матеріалу.
Згідно з Витягом з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10 травня 2023 року № 93 /а.с. 97/ платник податку, якому було направлено Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів (з граничним терміном подання документів 09 травня 2023 року), не надав пакет додаткових документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вказаних у Повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, у зв`язку з чим ухвалено прийняти рішення (одноголосно) щодо відмови у реєстрації податкових накладних від 04 квітня 2023 року № 3 та від 06 квітня 2023 року № 4.
10 травня 2023 року Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення № 8781614/21066463 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 04 квітня 2023 року та № 8781615/21066463 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 06 квітня 2023 року /а.с. 122, 125/.
Вказані рішення обґрунтовано ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Не погодившись з рішеннями Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10 травня 2023 року № 8781614/21066463 та від 10 травня 2023 року № 8781615/21066463, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, судом першої інстанції враховано, що позивачем разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, у повному обсязі були надані первинні документи, що підтверджують інформацію, зазначену у спірних податкових накладних, а відповідачем в свою чергу, будь-яких зауважень до змісту, форми та достовірності платіжної інструкції №5462 від 04 квітня 2023 року, видаткової накладної №3 від 06 квітня 2023 року, товарно-транспортної накладної № 2 від 06 квітня 2023 року, не висловлено, що свідчить про необґрунтованість оскаржуваних рішень.
Щодо посилань контролюючого органу на відсутність підтвердження отримання передоплати за сою в розмірі 86% за умовами специфікації, суд першої інстанції зауважив, що здійснення попередньої оплати за товар згідно із платіжною інструкцією № 5462 від 04 квітня 2023 у меншому розмірі, аніж це передбачено пунктами 4 та 5 специфікації № 2 до договору купівлі № 24/01/02 від 24 січня 2023 року, не нівелює перерахування грошових коштів в сумі 200000,00 грн та не спричиняє юридичну дефектність такої платіжної інструкції. Невиконання певних умов договору також не свідчить про невиконання господарської операції взагалі. Крім того, за висновком суду помилковими є посилання першого відповідача на необхідність надання платником податку акту звірки взаєморозрахунків, оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 та первинних документів на придбання насіннєвого матеріалу, оскільки на етапі вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції платника податку на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Обираючи належний та ефективний спосіб захисту порушеного права позивача, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 04 квітня 2023 року, № 4 від 06 квітня 2023 року, які складені ФГ «Дніпровське», датами їх фактичного подання на реєстрацію.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено (а.с. 39-40), що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції, з яких вбачається, що підставою для зупинення їх реєстрації слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 1201, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 3 від 04.04.2023 «D»=22.6415%, «Р»=0, та щодо податкової накладної № 4 від 06.04.2023 «D»=22.6415%, «Р»=0.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних було встановлення їх відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів квитанцій про зупинення реєстрації спірних податкових накладних встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Крім того, колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено та копії всіх первинних документів, та проінформовано, що ФГ «Дніпровське» має у користуванні земельні ділянки загальною площею 84,38 га, на яких проводить господарську діяльність з вирощування зернових культур і їх подальшу реалізацію. Про результати своєї роботи господарство звітується, подаючи річну статистичну звітність до статичного управління. При цьому, копію звітності за формами 4-сг та 29-сг в якості підтвердження обсягу вирощеної зернової продукції з відміткою про прийняття також було надано контролюючому органу з метою спростування будь-яких сумнівів.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
На виконання п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 3 від 04.04.2023 та № 4 від 06.04.2023, реєстрацію яких зупинено, (27 додатків), зокрема: пояснення ФГ «Дніпровське», копію звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма № 29-сг) за 2022 рік з квитанцією № 2 від 29.12.2022 року, копію звіту про посівні площі сільськогосподарських культур (форма № 4-сг) за 2022 рік з квитанцією № 2 від 09.06.2022 року, копію довідки Горішньоплавнівської міської ради № 03-39/2 від 25.01.2022 року, копію довідки Кобеляцької міської ради № 02-26/297 від 10.02.2022 року, копію договору купівлі № 24/01/02 від 24.01.2023 року, копію специфікації № 2 від 03.04.2023 року до договору купівлі № 24/01/02 від 24.01.2023 року, копію рахунку - фактури № 3 від 03.04.2023 року, копію платіжної інструкції № 5462 від 04.04.2023 року, копію товарно - транспортної накладної № 2 від 06.04.2023 року, копію видаткової накладної № 3 від 06.04.2023 року.
Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що отримавши передоплату за товар (сою), що підтверджується платіжною інструкцією № 5462 від 04.04.2023 призначення платежу – оплата за сою, згідно рах. № 3 від 03.04.2023 ПДВ 14% 24561,40 грн, на загальну суму 200000,00 грн (що узгоджується із сумою поданої на реєстрацію податкової накладної № 3 від 04.04.2023) та рахунком на оплату № 3 від 03.04.2023, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ "Дніпропетровський комбікормовий завод" податкову накладну від 04.04.2023 № 3 на суму 200000,00 грн, у тому числі ПДВ - 24561,40 грн, та подав її на реєстрацію.
Крім того, 06.04.2023 у зв`язку із відвантаженням товару, що підтверджується накладною № 3 від 06.04.2023 та товарно-транспортною накладною № 2 від 06.04.2023 позивач також вважав, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), внаслідок чого, керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ "Дніпропетровський комбікормовий завод" податкову накладну від 06.04.2023 № 4 на суму на суму - 270906,05 грн, у тому числі ПДВ – 33269,16 грн, та подав її на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Полтавській області, що визнається першим відповідачем.
Положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних документів, поданих позивачем з повідомленням від 29.04.2023 №1, керуючись вимогами п. 9 Порядку № 520, першим відповідачем надіслано ФГ «Дніпровське» ідентичні за змістом повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 02.05.2023 № 8735286/21066463 стосовно ПН № 3 від 04.04.2023 та від 02.05.2023 № 8735244/21066463 стосовно ПН № 4 від 06.04.2023 для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм, зокрема первинні документи щодо придбання товарів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В додатковій інформації зазначено, що не надано первинних документів, які підтверджують факт здійснення оплати в розмірі 86% (виписка банку/платіжна інструкція), що передбачено п. 4 та п. 5 специфікації від 03.04.2023 № 2 до Договору купівлі від 24.01.2023 № 24/01/02, акт звірки взаєморозрахунків, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 та первинних документів на придбання насіннєвого матеріалу.
Відповіді на вказане повідомлення ФГ «Дніпровське» не направляло, оскільки попередньо всі документи на підтвердження обставин виникнення податкового зобов`язання надавались контролюючому органу разом з повідомленням № 1 від 29.04.2023 а відтак вже були у нього у розпорядженні.
Колегією суддів встановлено, що дійсно всі документи на підтвердження реальності здійсненої господарської операції вже були надані позивачем разом із повідомленням та поясненнями від 29.04.2023 № 1 та, як наслідок, малися у розпорядженні ГУ ДПС в Полтавській області станом на момент надсилання повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 02.05.2023 № 8735286/21066463 стосовно ПН № 3 від 04.04.2023 та від 02.05.2023 № 8735244/21066463 стосовно ПН № 4 від 06.04.2023.
Водночас, незважаючи на подання всіх підтверджуючих первинних документів разом із повідомленням про надання пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН, ГУ ДПС у Полтавській області, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 10.05.2023 № 8781614/21066463 стосовно ПН № 3 від 04.04.2023 та від 10.05.2023 № 8781615/21066463 стосовно ПН № 4 від 06.04.2023 з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН. При цьому, у додатковій інформації взагалі не зазначено конкретно яких саме документів не вистачило контролюючому органу для прийняття позитивного рішення.
Посилання у вказаних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, є неприйнятними, оскільки по-перше, вказані документи надавалися податковому органу, отже малися у його розпорядженні, по-друге, контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити).
Колегія суддів зауважує,  що неналежна вмотивованість оскаржуваного рішення призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
Твердження контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують факт здійснення оплати в розмірі 86%, як це передбачено п. 4 та п. 5 специфікації від 03.04.2023 № 2 до Договору купівлі від 24.01.2023 № 24/01/02, колегія суддів вважає такими, що спростовані під час апеляційного розгляду справи, оскільки матеріалами справи підтверджено, зокрема, рахунком на оплату та платіжною інструкцією, що спірна ПН № 3 від 04.04.2023 складена за фактом отримання передоплати у розмірі 200000,00 грн. При цьому, відсутність підтвердження отримання оплати у розмірі 86% жодним чином не спростовує реальність обставин, за якими була оформлена спірна ПН № 3. 
Також, суд апеляційної інстанції враховує, що підставою для прийняття спірних рішень по поданих позивачем на реєстрацію податкових накладних слугували ідентичні обставини (ненадання платіжних документів), разом з цим, спірна податкова накладна № 4 від 06.04.2023 була складена не за фактом отримання передоплати, а за фактом здійснення поставки товару, обставини здійснення якої вуповному обсязі підтверджені видатковою накладною та товарно-транспортною накладною, які надавались контролюючому органу. 
В той же час, першим відповідачем абсолютно невмотивовано та необґрунтовано відмовлено у реєстрації ПН № 4 від 06.04.2023 (здійснення поставки) з мотивів ненадання платіжних документів, оскільки отримання оплати за товар не слугувало підставою для її виписки, а відтак позивач не мав обов`язку з надання таких документів до контролюючого органу. 
При цьому, суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Так само, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими посилання контролюючого органу на ненадання позивачем первинних документів на придбання насіннєвого матеріалу, оскільки матеріалами справи підтверджено, що в контролюючого органу були відомості щодо обсягу самостійно виробленого позивачем насіння сільськогосподарських культур. Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту п. 5 Порядку № 520 випливає, що платник податку може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції, в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності.
Крім того, податковим органом жодним чином не обґрунтовано причини неможливості встановлення реальності здійснення господарської операції за обсягом вже отриманих від платника податку документів, із повідомленням про надання пояснень від 29.04.2023 № 1 та необхідність повторного витребування документів. 
Так, в повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень не міститься жодних посилань на недоліки отриманих документів, чи невідповідність їх формі та змісту, а відтак, посилання на ненадання чи часткове ненадання письмових пояснень та копій документів в якості підстави для ухвалення оскаржуваного рішення є неприйнятним.
Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних рішень № 8781614/21066463 від 10 травня 2023 року та № 8781615/21066463 від 10 травня 2023 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 3 від 04.04.2023 та № 4 від 06.04.2023 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про не дотримання контролюючим органом при прийнятті вказаних рішень вимог ст. 2 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, отримання передоплати за товар, що підтверджується відповідною платіжною інструкцією та рахунком на оплату та фактом поставки товару, що підтверджується відповідною видатковою накладною та товарно-транспортною накладною і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати про неналежний обсяг поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної недостатньо.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, без належного дослідження вже отриманих документів, які в повному обсязі підтверджують реальність здійснення поставки товару позивачем його контрагенту, при цьому, що змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу, при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Крім того, контролюючим органом не було досліджено подані ФГ «Дніпровське» разом із повідомленням № 1 від 29.04.2023 документи, у зв`язку з чим, безпідставно вдруге витребувано документи на підтвердження наявності підстав для складання податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту п. 5 Порядку № 520 випливає, що платник податку може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції, в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 3 від 04.04.2023 та № 4 від 06.04.2023 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та у повному обсязі відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень № 8781614/21066463 від 10 травня 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04 квітня 2023 року та № 8781615/21066463 від 10 травня 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 06 квітня 2023 року діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 04.04.2023 та № 4 від 06.04.2023 датою їх фактичного надходження до контролюючого органу.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-   

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 09.02.2024 по справі № 440/12156/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    О.А. Спаскін