ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/6270/22
касаційне провадження № К/990/27537/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Клочкова Н.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Горяйнов А.М.; судді: Кучма А.Ю., Файдюк В.В.)
у справі № 640/6270/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Систем Бізнес Менеджмент Груп» 
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і наказу,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Систем Бізнес Менеджмент Груп» (далі - ТОВ «ТК «СБМГ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати наказ від 27 квітня 2021 року № 3571-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «СБМГ»» та податкові повідомлення-рішення від 20 травня 2021 року № 00453660702, № 00453640702.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 04 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року, позов задовольнив. 
Задовольняючи позовні вимоги, судові інстанції виходили з того, що контролюючий орган поновив проведення документальної позапланової виїзної перевірки передчасно, не отримавши копій вилучених правоохоронним органом документів. В той час як наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 жовтня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС у м. Києві наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з визначеними в акті перевірки контрагентами. Крім того, звертає увагу, що оскаржуваний наказ, як акт індивідуальної дії, був реалізований його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки платника, за результатами якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права позивача.
Ухвалою від 31 серпня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу. 
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що листом від 11 квітня 2018 року № 15174/10/26-15-14-02-05 податковий орган повідомив ТОВ «ТК «СБМГ» щодо виявлення фактів, які свідчать про недостовірність визначення даних податкової звітності з податку на додану вартість при формуванні податкового кредиту за наслідками взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «СМАРТТОРГ ЛТД» (далі - ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД») за червень 2017 року, з Товариством з обмеженою відповідальністю «КЕРІЛЕНД ЛТД» (далі - ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД») за липень та серпень 2017 року, з Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНТЕНДА ГРУП» (далі - ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП») за липень 2017 року. Платнику запропоновано надати інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) за операціями із зазначеними контрагентами.
ТОВ «ТК «СБМГ» листом від 01 березня 2019 року № 01/03-2 повідомило контролюючий орган, що відповідна документація була вилучена правоохоронними органами згідно з протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 28 грудня 2017 року на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 05 грудня 2017 року у справі № 761/44058/17 в ході розслідування кримінального провадження № 32017100100000090.
Наказом від 06 березня 2019 року № 2905 податковий орган призначив проведення позапланової виїзної документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД» за червень 2017 року, з ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД» за липень 2017 року, з ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП» за липень 2017 року та за 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Наказом від 13 березня 2019 року № 3134 контролюючий орган переніс термін проведення розпочатої документальної позапланової перевірки до дати отримання копій вилучених документів.
26 січня 2021 року ГУ ДПС у м. Києві направило лист № 1874/5/26-15-07-02-05-21 до Київської міської прокуратури про надання копій матеріалів кримінального провадження № 32017100100000090.
Листом Київської міської прокуратури від 12 березня 2021 року № 09/4-249 уповноваженим особам податкового органу було надано доступ для ознайомлення з наявними матеріалами кримінального провадження № 32017100100000090.
Після ознайомлення з матеріалами кримінального провадження працівниками ГУ ДПС у м. Києві було складено акт від 23 квітня 2021 року № 2059/Ж/26-15-07-02-05, яким зафіксовано відсутність фінансово-господарських документів за взаємовідносинами позивача з ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД», ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД», ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП».
Наказами ГУ ДПС у м. Києві від 26 квітня 2021 року № 3491-п «Про забезпечення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «СБМГ» та від 27 квітня 2021 року № 3571-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «СБМГ» було поновлено проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства.
За результатами перевірки контролюючий орган склав акт від 14 травня 2021 року № 38814/26-15-07-02-05-17/33105243, яким встановив порушення платником вимог:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на 1  704  480,00 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 1  578  222,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем 09 червня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 00453660702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 2  130  600,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  704  480,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 426  120,00 грн;
№ 00453640702, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1  972  778,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  578  222,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 394  556,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави як, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Пунктом 83.1 статті 83 ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
За правилами пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством (пункт 85.5 статті 85 ПК України).
Відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Судовий розгляд встановив, що ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 05 грудня 2017 року у справі № 761/44058/17 надано слідчому другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДПС у м. Києві Новицькому А.Л. у рамках кримінального провадження від 09 жовтня 2017 року № 32017100100000090 дозвіл на застосування заходу забезпечення кримінального провадження у вигляді тимчасового доступу до документів ТОВ «ТК «СБМГ» за фінансово-господарськими взаємовідносинами, зокрема, з ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД», ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП», ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД» за період 2017 року з можливістю вилучення їх оригіналів, а саме: договорів з додатками; податкових накладних; товарно-транспортних накладних; прибуткових накладних; видаткових накладних; актів приймання-передачі; актів виконаних робіт (наданих послуг); рахунків-фактур; платіжних доручень; документів ділового листування; журналів-ордерів; банківських виписок; оборотно-сальдових відомостей; документів та матеріалів, які підтверджують фактичне виконання наданих послуг.
Факт вилучення первинних документів у ТОВ «ТК «СБМГ» підтверджується протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 28 грудня 2017 року з додатком (описом речей і документів, які були вилучені на підставі ухвали слідчого судді).
Листом слідчого управління фінансових розслідувань Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДПС у м. Києві від 07 травня 2020 року № 3240/7/26-15-23-1418 відповідача повідомлено, що матеріали кримінального провадження від 09 жовтня 2017 року № 32017100100000090 в порядку статті 29 Кримінального процесуального кодексу України передано до Київської міської прокуратури.
ГУ ДПС у м. Києві було направлено лист від 26 січня 2021 року № 1874/5/26-15-07-02-05-21 до Київської міської прокуратури про надання копій матеріалів кримінального провадження № 32017100100000090.
Листом Київської міської прокуратури від 12 березня 2021 року № 09/4-249 уповноваженим особам податкового органу було надано доступ для ознайомлення з наявними матеріалами кримінального провадження № 32017100100000090.
06 квітня 2021 року посадовими особами відповідача отримано доступ до матеріалів кримінального провадження для ознайомлення.
За результатами ознайомлення з матеріалами кримінального провадження актом від 23 квітня 2021 року № 2059/Ж/26-15-07-02-05 уповноваженими особами податкового органу встановлено відсутність фінансово-господарських документів за взаємовідносинами позивача з ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД» за червень 2017 року, ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД» та ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП» за липень 2017 року.
На підставі встановленої відсутності фінансово-господарських документів за взаємовідносинами з ТОВ «СМАРТТОРГ ЛТД» за червень 2017 року, ТОВ «КЕРІЛЕНД ЛТД» та ТОВ «ІНТЕНДА ГРУП» за липень 2017 року податковий орган поновив проведення перевірки. 
Суд погоджується з висновками судових інстанцій, що в цьому випадку наданий відповідачу доступ до матеріалів кримінального провадження не можна ототожнювати із отриманням або доступом до вилучених документів.
За наявності у контролюючого органу сумнівів щодо наявності вилучених документів в матеріалах кримінального провадження, уповноважені особи податкового органу не були позбавлені можливості звернутися до органу, який провів безпосереднє вилучення відповідних документів, для з`ясування наявності чи відсутності таких документів, та у разі їх наявності - для ознайомлення з такими.
Натомість, податковим органом не було здійснено жодних дій щодо звернення до такої особи чи органу з метою отримання необхідних для проведення перевірки вилучених у позивача документів, або забезпечення доступу до перевірки цих документів. 
За таких обставин, Суд вважає правильним висновок судових інстанцій, що у відповідача не було підстав для поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. 
У справі, що розглядається, платник у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу, зокрема, порушення відповідачем положень норми пункту 85.9 статті 85 ПК України, оскільки проведення перевірки позивача було поновлено відповідачем без отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них, що свідчить про протиправність прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень, про що правильно зазначили судові інстанції. 
Щодо позовної вимоги про скасування наказу від 27 квітня 2021 року № 3571-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК СБМГ»», то колегія суддів зазначає, що оскільки відповідач був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її поновлення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішень, які були прийняті за результатами такої перевірки.
За таких обставин, Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 жовтня 2022 року, постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року в частині визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у м. Києві від 27 квітня 2021 року № 3571-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «СБМГ» та закриття провадження у цій частині, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
На підставі пункту 5 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі чи залишити позов без розгляду у відповідній частині.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 354, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 27 квітня 2021 року № 3571-п «Про поновлення проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Систем Бізнес Менеджмент Груп», а провадження у справі в цій частині закрити. 
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва
                                                                                                    С. С. Пасічник