П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/8849/23	
Перша інстанція: суддя Василяка Д.К.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі: 
Головуючого:          Градовського Ю.М.
суддів:          Турецької І.О.,
          Шеметенко Л.П.  
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Крафт» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:
У квітні 2023р. ТОВ «Крафт» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС у Волинській області, ДПС України, у якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про реєстрацію відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №7002400/31760612 від 5.07.2022р.;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати розрахунок коригування №914 від 21.01.2022р. в ЄРПН датою його подання на реєстрацію. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами здійснення господарських операцій ним сформовано та направлено на реєстрацію у ЄРПН, податкову накладну від 8.10.2021р. за №941. Зазначена податкова накладна була прийнята та зареєстрована податковим органом в ЄРПН. 
В подальшому, після коригування асортименту товару покупцем, який був поставлений постачальником, ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №659 від 8.11.2021р. до ПН за №941 від 8.10.2021р.. Вказаний розрахунок коригування був прийнятий та зареєстрований. 
Позивач звертав увагу на те, що в розрахунок коригування вказані коди товарів 7214, 7306 7216, 7208, та жодні зауваження з боку контролюючого органу були відсутні. 
23.11.2021р. ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №1322. Вказаний розрахунок коригування прийнятий та зареєстрований. Коди товарів - 7214, жодні зауваження з боку контролюючого органу були відсутні. 
21.01.2022р. ТОВ «Крафт» здійснює чергову поставку Товарів, згідно з коригуванням асортименту та кількості Покупцем, про що свідчать ВН за №КА 21-01-15, КА 21-01-16, КА 21- 01-17, КБ 21-01-18, КБ 21-01-19.
Після поставки товару ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №914 до ПН №941 від 8.10.2021р..
Позивач звертає увагу на не відповідність асортименту вказаному у платіжної інструкції №1013 до асортименту фактично поставленого товару, які вказані у ВН. 
Позивач зазначає, що усне замовлення товару покупцем на підставі чого був сформований рахунок фактури було отримане до 8.10.2021р., проте, під час узгодження поставки товару покупець змінив кількість та сортамент товару відповідно до його потреб на даний час.
Так, реєстрація розрахунку коригування за №914 від 21.01.2022р. до ПН за №941 від 8.10.2021р. згідно квитанції від 10.02.2022р. була зупинена. Підстави: «У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається заміна номенклатури товару/послуг 7217, які відсутні в таблиці даних платника податку а податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Сума компенсації вартості товарів/послуг 7214, зазначеного в РК на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги, що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На виконання приписів вищезазначеної квитанції та на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, ТОВ «Крафт» направило до податкового органу повідомлення за №61 від 30.07.2022р. про подання пояснень та копій документів щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого зупинено із додатками в кількості: 10шт.
Проте, 5.07.2022р. Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення за №7002400/31760612, яким ТОВ «Крафт» було відмовлено у реєстрації розрахунку коригування за №914 від 21.01.2022р.. Підстава відмови: «ненадання платником податків копій документів: - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання i транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
ТОВ «Крафт» вважає, що відповідачі не навели аргументів в обґрунтування наявності підстав для неврахування поданих позивачем пояснень та документів.
При цьому, контролюючий орган протиправно відмовив у реєстрації РК, оскільки в оскаржуваних рішеннях формально визначені підстави їх прийняття, а документи, які не надано позивачем із вказаного переліку не підкреслені.
На підставі вказаного, позивач вважає рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН прийнято протиправно та незаконно, у зв`язку із чим звернувся в суд із даним позовом.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН про реєстрацію відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №7002400/31760612 від 5.07.2022р..
Зобов`язано ДПС України зареєструвати розрахунок коригування №914 від 21.01.2022р. в ЄРПН датою його подання на реєстрацію.
Стягнуто з ГУ ДПС у Волинській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Крафт» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2 684грн..
Не погодившись із даним рішенням суду, ГУ ДПС у Волинській області та ДПС України подали апеляційну скаргу, в якій просять рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Крафт» було надано усі необхідні для реєстрації розрахунку коригування первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації спірного розрахунку коригування в ЄРПН.
Вирішуючи спір судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що 6.12.2001р. ТОВ «Крафт» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб України. Основним видом діяльності є 46.72 оптова торгівля металами та металевими рудами.
З метою здійснення господарської діяльності, 1.05.2018р. між ТОВ «Крафт» та ТОВ «Свіз Альянс» був укладений договір поставки за №113, за умовами якого, Постачальник (ТОВ «Крафт») зобов`язується передати у власність Покупцю (ТОВ «Свіз Альянс») товар, а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати Товар на умовах цього Договору.
Згідно п.4.2. Договору, розрахунки за товар здійснюються на умовах 100% попередньої оплати, якщо інше не передбачено відповідною Специфікацією.
Так, 8.10.2021р. на виконання умов договору ТОВ «Свіз Альянс» сплатило аванс у розмірі 5 086 000грн. за товар, про що свідчить платіжна інструкція за №1013.
Відповідно до вимог п.201.7 ПК України, ТОВ «Крафт» після отримання передплати склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну за №941 від 8.10.2021р.. ПН прийнята та зареєстрована.
Після коригування асортименту товару Покупцем, який був поставлений Постачальником, ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №659 від 8.11.2021р. до ПН №941 від 8.10.2021р..
23.11.2021р. ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №1322. 
21.01.2022р. ТОВ «Крафт» здійснює чергову поставку Товарів, згідно з коригуванням асортименту та кількості покупцем, про що свідчать видаткові накладні №КА 21-01-15, КА 21-01-16, КА 21- 01-17, КБ 21-01-18, КБ 21-01-19.
Після поставки товару, ТОВ «Крафт» склало та направило до ДПС України на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування за №914 до ПН №941 від 8.10.2021р..
Позивач зазначив, про невідповідність асортименту вказаному у платіжної інструкції №1013 до асортименту фактично поставленого товару, які вказані у ВН, оскільки усне замовлення товару Покупцем на підставі чого був сформований рахунок фактури було отримане до 8.10.2021р., проте, під час узгодження поставки товару Покупець змінив кількість та сортамент товару відповідно до його потреб на даний час.
Вказаний розрахунок коригування було сформовано та направлено до ЄРПН, проте відповідно до квитанції від 10.02.2022р. документ прийнято. Реєстрація зупинена.
Підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування податковим органом зазначено: «відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.01.2022 №914 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 7217,, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Сума компенсації вартості товару/послуги 7214, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.2890% "P"=9486391.15».
Так, на пропозицію контролюючого органу ТОВ «Крафт» було надано повідомлення з додатками №61 від 30.06.2022р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
У вказаних поясненнях представник позивача зазначив, що 8.10.2021р. ТОВ «СВІЗ АЛЬЯНС» здійснило передплату за товар на поточний рахунок ТОВ «КРАФТ» в сумі 5  086 000грн. в т.ч. ПДВ / платіжне доручення №1013 від 8.10.2021р., на яку було складено та зареєстровано податкову накладну №941 від 8.10.2021р.. В податкову накладну був включений передплатний товар.
21.01.2022p. згідно видаткових накладних №КА21-01-15, KA21-01-16, КБ21-01-17, КБ21-01-18, КА21-01-19 від 21.01.2022р. покупцеві було відвантажено товар, який не включено в раніше виписані та зареєстровані податкові накладні на передплату.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, ТОВ «Крафт» склало розрахунок коригування на зміну номенклатури №914 від 21 січня 2022р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р. і надіслало її до ДПС для реєстрації в ЄРПН.
Згідно отриманої квитанції №1, документ прийнятий, але реєстрація припинена. Пункт 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Розрахунок коригування на зміну номенклатури №914 від 21 січня 2022р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р. відповідає всім передбаченим вимогам ПК України однозначним чином повторює код УКТ ЗЕД товару податкової накладної №941 від 8.10.2021р.. Код УКТ ЗЕД товару 7214, 7217 присутній в Таблиці даних платника податку на додану вартість.
До податкової накладної №941 від 8.10.2021р. вже було виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування на зміну номенклатури №1322 від 23.11.2021р. та №1322 від 23.11.2021р..
До пояснень представником позивача було надано: договір поставки №113 від 1.05.2018р.; платіжне доручення вихідне №1013 від 8.10.2021р.; податкова накладна №941 від 8.10.2021р.; розрахунок коригування на зміну номенклатури №659 від 8.11.2021р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р.; розрахунок коригування на зміну номенклатури №1322 від 23.11.2021р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р.; видаткові накладні КА21-01-15, КА21-01-16, КА21-01-17, КА21-01-18, KA21-01- 19 від 21.01.2022р.; розрахунок коригування на зміну номенклатури №914 від 21 січня 2022р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р.; квитанція до розрахунку коригування на зміну номенклатури №914 від 21 січня 2022р. до податкової накладної №941 від 8.10.2021р.; таблиця даних платника податку 7214; таблиця даних платника податку 7217.
За результатом розгляду вказаних пояснень та доданих документів, контролюючим органом було прийнято рішення за №7002400/31760612 від 5.07.2022р. про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН у зв`язку із ненаданням платником податків копій документів: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційній описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладних».
Додатково встановлено, що 13.12.2017р. позивачем були подані таблиці даних платника податків, з якої вбачається наявність у позивача коду згідно з   УКТ ЗЕД/ДК   016-2010 (придбання(отримання) товарів/послуг): 7214, 7216, 7217, 7303, 7326 та 8311, які були прийняті податковим органом відповідно до квитанцій  №2. 
Не погодившись із вищезазначеним рішенням податкового органу та вважаючи, що до податкового органу позивачем надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає усі аспекти господарської операції між товариством та його контрагентом, позивач звернувся із відповідним позовом до суду.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує його протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.«а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;       постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
Положеннями п.187.1 ст.187 ПК України   встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Пунктом   201.10 ст.201 ПК України   передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Приписами пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
У відповідності до п.192.1. ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Положеннями п.201.16 ст.201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» за №2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
З 1.02.2020р. діє новий Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений   Постановою КМУ від 11.12.2019р. за №1165.
Відповідно до п.1 вказаного Порядку №1165, критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі,- визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
За правилами п.3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.5, 6 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що за фактом поставки товару за замовленням покупця не включеного до податкової накладної №945 від 28.01.2022р. позивачем було сформовано та направлено на реєстрацію розрахунок коригування №914 до податкової накладної №941 від 8.10.2021р., реєстрацію якого було зупинено.
Підставою для зупинення реєстрації зазначено: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.01.2022 №914 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 7217,, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Сума компенсації вартості товару/послуги 7214, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=.2890% "P"=9486391.15.».
Так, на пропозицію контролюючого органу ТОВ «Крафт» було надано повідомлення з додатками про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Дослідивши надані документи сторонами по справі та проаналізувавши їх в контексті вищенаведених норм податкового законодавства, судова колегія вважає, що Комісією податкового органу оскаржуване рішення прийнято протиправно, з огляду на те, що в поданих позивачем первинних документів було достатньо інформації для реєстрації  розрахунку коригування в ЄРПН, адже на підтвердження було надано договір поставки №113 від 1.05.2018р.,   видаткові накладні, платіжна інструкція №1013 від 8.10.2021р., таблиця даних платника податку.
Що стосується не надання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційній описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладних, то судова колегія зазначає, що документи та інші дані, які спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов постачання, зберігання товарів, зміст послуг, що надають тощо.
При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Як вбачається із матеріалів справи, що підставою для видання розрахунку коригування до податкової накладної стало постачання покупцю товару не включеного до податкової накладної за №941 від 8.10.2021р. на замовлення покупця.
Крім того, судова колегія звертає увагу на те, що разом з повідомленням про надання додаткових пояснень та документів надавались необхідні документи.
Апеляційний суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Однак, у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування  відсутній перелік документів, які потрібно надати, що прямо передбачено п.11 Порядку №1165, а в оскаржуваному рішенні відсутнє підкреслення, яких саме документів не вистачає, яке передбачено формою рішення.
Надаючи правову оцінку прийнятому відповідачем рішенню про відмову у реєстрації розрахунку коригування, апеляційний суд вкотре зазначає про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
На вирішення питання щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної впливає й той факти, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації РК, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22.07.2019р. у справі за №815/2985/18, від 10.04.2020р. у справі за №819/330/18, висновки якого, в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Отже, контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.
Під час розгляду даної справи, позивачем, на підтвердження своїх тверджень, були надані відповідні докази та документи, а саме ті документи, які товариством було надано ДПС при подачі спірного розрахунку коригування до податкової накладної.           
Розглянувши надані документи, судова колегія вважає, що товариством було надано до податкового органу: весь перелік первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій та у податкового органу при дослідженні вказаних документів не виникало питань щодо їх оформлення чи фіктивності.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову ТОВ «Крафт» та скасування оскаржуваного рішення податкового органу про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, оскільки позивачем надано усі необхідні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій, а податковим органом не доведено протилежне.
Апеляційний суд також враховує, що Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 листопада 2019р. у справі за №816/2183/18, від 18 лютого 2020р. у справі за №360/1776/19, від 27 квітня 2020р. у справі за №360/1050/19, від 18 червня 2020р. у справі за №824/245/19-а та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної чи розрахунку коригування до податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Також, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що в своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п.120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п.72, від 8 квітня 2008р., і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п.51, від 15 вересня 2009р.). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п.74, від 20 травня 2010р., і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п.37, від 25 листопада 2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п.128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п.119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р. урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:
- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акту, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;
- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Враховуючи вищенаведене, судова колегія вважає, що дії податкового органу по прийняттю спірного рішення, в якому не наведено мотиви його ухвалення свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р., а також свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-

      П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України – залишити без задоволення.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024р. – залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський                                                                               

Судді:                                                                                   І.О. Турецька                     

          

         Л.П. Шеметенко