ПОСТАНОВА
Іменем України

18 квітня 2024 року   
Київ
справа №160/31141/23
адміністративне провадження №К/990/8383/24
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/31141/23 за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та скасування висновку, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року (суддя Конєва С.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (головуючий суддя Чередниченко В.Є., судді: Іванов С.М., Шальєва В.А.) 
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2023 року Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, ПрАТ «Інгулецький ГЗК») звернулося до суду із позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило (а.с.1-6):
визнати протиправними дії службової особи ДПС - головного державного інспектора відділу взаємодії з правоохоронними органами та інформаційно-аналітичного забезпечення Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом Державної податкової служби України, ОСОБА_1 , з проведення незаконного аналізу фінансово-господарської діяльності ПрАТ «Інгулецький ГЗК», який оформлений Висновком аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905;
- визнати протиправним та скасувати Висновок аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905 про результати дослідження фінансово-господарської діяльності позивача щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних із легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму або фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення, та/або інших правопорушень за період з 01 січня 2018 року по 09 грудня 2021 року. 
Підставою подання позову слугувало те, що спірне аналітичне дослідження ґрунтується переважно на суб`єктивних міркуваннях відповідної службової особи та містить ряд перекручених даних як щодо особливостей виробничого процесу підприємства позивача, так і щодо розміру рентної плати, яка підлягала сплаті у період з 01 січня 2018 року по 09 грудня 2021 року. Такі дослідження мають здійснюватися для внутрішніх потреб ДПС, проте, у спірному випадку оскаржуваний висновок був підготовлений на підставі постанови про залучення спеціаліста від 09 грудня 2021 року (лист Офісу Генерального прокурора від 09 грудня 2021 року №10/1/1-123863ВИХ-21) та призначений для використання правоохоронними органами.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 06 грудня 2023 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року, відмовив у відкритті провадження в адміністративній справі за позовом ПрАТ «Інгулецький ГЗК» до ДПС про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування Висновку аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905 (а.с.93-94, 137-138).
Ухвала суду першої інстанції вмотивована тим, що цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Ні оспорювані дії, ні Висновок аналітичного дослідження не містять приписів, обов`язкових для виконання позивачем та не створюють для нього самостійних юридичних наслідків. Суд звернув увагу, що спірне аналітичне дослідження було проведене на підставі постанови про залучення спеціаліста від 09 грудня 2021 року в рамках здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021000000002525 від 08 грудня 2021 року. Відповідно, правова оцінка Висновку аналітичного дослідження може бути надана у межах відповідного кримінального провадження. Згідно із вимогами частини шостої статті 170 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд роз`яснив позивачу, що даний спір підлягає розгляду в порядку кримінального судочинства за правилами, встановленими Кримінальним процесуальним кодексом України (далі - КПК України).
Апеляційний суд в повній мірі погодився із таким висновком суду першої інстанції та додатково зазначив, що висновок аналітичного дослідження є внутрівідомчою службовою інформацією ДПС, яка пов`язана із здійсненням контрольних, наглядових функцій контролюючими органами, процесом прийняття рішень і передує публічному обговоренню та/або прийняттю рішень і є носієм доказової інформації, який не породжує правових наслідків для платника податків, тобто, не змінює стану його суб`єктивних прав та не створює жодних додаткових обов`язків для платника податків, а отже, не порушує його права. Аналогічна позиція викладалась Верховним Судом в постановах від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17).
Суд апеляційної інстанції також проаналізував приписи статей 71, 93, 94, 303 КПК України та дійшов висновку, що здійснюючи досудове розслідування злочинів органи досудового розслідування та прокурор не здійснюють владних управлінських функцій, тому оскарження їх дій має відбуватись виключно за правилами, встановленими КПК України.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів про відмову у відкритті провадження у справі, ПрАТ «Інгулецький ГЗК» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та направити справу до Дніпропетровського окружного адміністративного суду для повторного вирішення питання про відкриття провадження. 
У касаційній скарзі скаржник просить відступити від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17), а саме в частині можливості оскаржити протиправні дії контролюючих органів, пов`язані із складанням незаконних висновків аналітичного дослідження фінансово-господарської діяльності суб`єктів господарювання, та можливості оскаржити відповідні висновки. 
Мотивує такі вимоги тим, що платник податків позбавлений можливості контролювати або впливати на процедуру їх складання, формулювання змісту; не може подати свої заперечення. Відповідно, неможливість визнання незаконною діяльності з підготовки таких висновків та їх оскарження свідчить про відсутність будь-яких правових гарантій захисту прав платника податків. Водночас такий висновок за своєю суттю фактично підміняє відповідне податкове повідомлення-рішення та акт перевірки.
Поряд з цим у таких висновках аналітичного дослідження, як правило, містяться категоричні висновки, констатується порушення норм законодавства, і в подальшому такі висновки підміняють собою висновок експерта або передаються представникам правоохоронних органів та стають незаконними підставами для подальшого проведення слідчих/розшукових дій та створення правового тиску на платника податків. Разом з тим, зміст підпункту 13 пункту 5 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, вказує, що ДПС з метою організації своєї діяльності організовує інформаційно-аналітичне забезпечення ДПС та автоматизацію її діяльності. Отже, аналітична інформація, підготовлена за результатами внутрішніх службових розслідувань, повинна використовуватись для внутрішніх потреб ДПС з акцентом на її ймовірний характер.
Скаржник просить врахувати, що оспорюваний висновок аналітичного дослідження був підготовлений саме у межах діяльності ДПС як суб`єкта владних повноважень. При цьому і за змістом вказаного висновку посадова особа ДПС посилається на підпункт 19-1.1.35 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Указана стаття врегульовує питання функцій контролюючого органу і останні не мають жодного відношення до кримінального судочинства. ПрАТ «Інгулецький ГЗК» наголошує, що КПК України не передбачає такого поняття як «письмовий висновок спеціаліста». Позивач також вказує на помилковість застосування судом апеляційної інстанції у спірному випадку пункту 7 частини четвертої статті 71 КПК України, оскільки ця норма стосується участі спеціаліста у дізнанні з розслідування кримінального проступку, тоді як у спірному випадку кримінальне провадження №42021000000002525 від 08 грудня 2021 року здійснювалось щодо розслідування злочину. Так само хибними є посилання на статтю 303 КПК України, якою передбачено оскарження рішень, дій чи бездіяльності слідчого/прокурора на досудовому розслідуванні. 
Верховний Суд ухвалою від 04 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ «Інгулецький ГЗК» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
У відзиві на касаційну скаргу ДПС просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначає, що вимоги позовної заяви не містили ознак юрисдикції адміністративного суду і не відповідають визначеному КАС України переліку спорів, які підлягають вирішенню в порядку адміністративного судочинства. Аналітичне дослідження саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки. Оцінку діям відповідача щодо проведення аналітичного дослідження та складення відповідного висновку може надати слідчий, прокурор, слідчий суддя, суд у межах відповідного кримінального провадження
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є юрисдикційна підсудність адміністративним судам спору, що полягає у незгоді з діями податкового органу із проведення аналітичного дослідження фінансово-господарської діяльності платника податків та складення відповідного висновку, які здійснені на вимогу правоохоронного органу в межах відповідного кримінального провадження.
Вирішуючи зазначене питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Статтею 55 Конституції України закріплено, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Відповідно до статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) суд, «встановлений законом», має бути утворений безпосередньо на підставі закону, діяти в законному складі в межах своєї предметної, функціональної та територіальної юрисдикції.
Питання юрисдикційної підсудності справ неодноразово досліджувалося Великою Палатою Верховного Суду. Так, у постанові від 29 лютого 2024 року у справі №580/4531/23 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що предметна юрисдикція - це розмежування компетенції цивільних, кримінальних, господарських та адміністративних судів. Кожен суд має право розглядати і вирішувати тільки ті справи (спори), які віднесені до їх відання законодавчими актами, тобто діяти в межах встановленої компетенції.
За загальним правилом критеріями розмежування предметної судової юрисдикції, тобто передбаченими законом умовами, за яких певна справа підлягає розгляду за правилами того чи іншого виду судочинства, є суб`єктний склад правовідносин, предмет спору та характер спірних матеріальних правовідносин у їх сукупності. Крім того, законом може бути прямо визначено вид судочинства, у якому розглядається певна категорія справ.
Кодекс адміністративного судочинства України визначає юрисдикцію та повноваження адміністративних судів, встановлює порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1 КАС України).
Частина перша статті 2 КАС України визначає, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень
Згідно із визначеннями, наведеними у пунктах 1-3, 7 частини першої статті 4 КАС України: 
- адміністративна справа - переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір;
- публічно-правовий спір - спір, у якому, зокрема, хоча б одна сторона здійснює публічно-владні управлінські функції, в тому числі на виконання делегованих повноважень, і спір виник у зв`язку із виконанням або невиконанням такою стороною зазначених функцій; 
- адміністративний суд - суд, до компетенції якого цим Кодексом віднесено розгляд і вирішення адміністративних справ;
- суб`єкт владних повноважень - орган державної влади (у тому числі без статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг. 
За правилами пункту 1 частини першої статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом установлено інший порядок судового провадження.
Пункт 2 частини другої статті 19 КАС України передбачає, що юрисдикція адміністративних судів не поширюється на справи, що мають вирішуватися в порядку кримінального судочинства.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що публічно-правовий спір має особливий суб`єктний склад, а участь суб`єкта владних повноважень є обов`язковою ознакою для того, щоб класифікувати спір як публічно-правовий. Проте, сама собою участь у спорі суб`єкта владних повноважень не дає підстав ототожнювати спір із публічно-правовим та відносити його до справ адміністративної юрисдикції.
Під час визначення предметної юрисдикції справ суди повинні виходити із суті права та/або інтересу, за захистом якого звернулася особа, заявлених вимог, характеру спірних правовідносин, змісту та юридичної природи обставин у справі. 
Кодекс адміністративного судочинства України регламентує порядок розгляду не всіх публічно-правових спорів, а лише тих, які виникають у результаті здійснення суб`єктом владних повноважень саме владних управлінських функцій і розгляд яких безпосередньо не віднесено до підсудності інших судів. Ці положення не поширюють свою дію на правові ситуації, які вимагають інших форм захисту від стверджувальних порушень прав чи інтересів.
У цій справі не є спірним між сторонами, що ДПС отримало постанову про залучення спеціалістів від 09 грудня 2021 року в межах здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021000000002525 від 08 грудня 2021 року. Ця постанова була направлена відповідачу листом Офісу Генерального прокурора від 09 грудня 2021 року №10/1/1-123863ВИХ-21. 
На підставі вказаної постанови та керуючись підпунктом 19-1.1.35 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України посадовою особою ДПС було проведено аналітичне дослідження фінансової та господарської діяльності ПрАТ «Інгулецький ГЗК»  щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму, та/або інших правопорушень за період з 01 січня 2018 року по 09 грудня 2021 року. За результатами такого аналізу складено Висновок аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905.
Позивач подав цей позов, не погоджуючись як з діями ДПС із проведення спірного дослідження, так і з самим Висновком. При цьому і в позові, і протягом усього розгляду справи ПрАТ «Інгулецький ГЗК» вказує, що спірний висновок призначено  не для внутрішнього використання, а надано зовнішньому користувачу - правоохоронному органу.
Отже, встановлені судами обставини справи та зміст спірних правовідносин дають підстави для висновку, що позивач не згоден із використанням оскаржуваного Висновку аналітичного дослідження як доказу у межах кримінального провадження. 
Роз`яснення суті кримінального судочинства наведене у рішенні Конституційного Суду України від 23 травня 2001 року №6рп/2001. Відповідно до вказаного рішення кримінальне судочинство - це врегульований нормами КПК України порядок діяльності органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду (судді) щодо порушення, розслідування, розгляду та вирішення кримінальних справ, а також діяльність інших учасників кримінального процесу - підозрюваних, обвинувачених, підсудних, потерпілих, цивільних позивачів і відповідачів, їх представників та інших осіб з метою захисту своїх конституційних прав, свобод і законних інтересів. Захист прав і свобод людини не може бути надійним без надання їй можливості під час розслідування кримінальної справи оскаржити до суду окремі процесуальні акти, дії чи бездіяльність органів дізнання, попереднього слідства та прокуратури. Але таке оскарження може здійснюватися в порядку, встановленому згаданим вище Кодексом, оскільки діяльність посадових осіб, як і діяльність суду, має свої особливості та не належить до управлінської сфери. Із цього слідує, що органи дізнання, слідства та прокуратури під час здійснення ними досудового розслідування виконують не владні управлінські функції, а владні процесуальні функції. Такі дії не є способом реалізації посадовими особами органів прокуратури та досудового розслідування своїх владних управлінських функцій, а є наслідком виконання ними функцій, обумовлених завданнями кримінального судочинства.
Отже, орган дізнання, слідства, прокуратури під час вчинення діянь, пов`язаних із досудовим розслідуванням злочинів, не здійснюють публічно-владних управлінських функцій, а отже, оскарження таких дій має відбуватися виключно за правилами, установленими КПК України.
Подібного висновку дійшла Велика Палата Верховного Суду у постановах від 21 листопада 2018 року (справа №826/2004/18), від 10 квітня 2019 року (справа №808/390/18), від 28 серпня 2019 року (справа №1540/5031/18).
Відповідно до частин першої, другої статті 71 КПК України спеціалістом у кримінальному провадженні є особа, яка володіє спеціальними знаннями та навичками і може надавати консультації, пояснення, довідки та висновки під час досудового розслідування і судового розгляду з питань, що потребують відповідних спеціальних знань і навичок.
Спеціаліст може бути залучений для надання безпосередньої технічної допомоги (фотографування, складення схем, планів, креслень, відбір зразків для проведення експертизи тощо) сторонами кримінального провадження під час досудового розслідування і судом під час судового розгляду, а також для надання висновків у випадках, передбачених пунктом 7 частини четвертої цієї статті.
Збирання доказів здійснюється сторонами кримінального провадження, потерпілим, представником юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, у порядку, передбаченому цим Кодексом. Сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом (частина перша, друга статті 93 КПК України). 
За правилами статті 94 КПК України слідчий, прокурор, слідчий суддя, суд за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на всебічному, повному й неупередженому дослідженні всіх обставин кримінального провадження, керуючись законом, оцінюють кожний доказ з точки зору належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів - з точки зору достатності та взаємозв`язку для прийняття відповідного процесуального рішення. Жоден доказ не має наперед встановленої сили.
Частина перша статті 24 КПК України проголошує, що кожному гарантується право на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності суду, слідчого судді, прокурора, слідчого в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Частина перша статті 303 КПК України визначає вичерпний перелік рішень, дій чи бездіяльність слідчого, дізнавача або прокурора, які можуть бути оскаржені на досудовому провадженні. Поряд з цим частина друга статті 303 КПК України передбачає, що скарги на інші рішення, дії чи бездіяльність слідчого, дізнавача або прокурора не розглядаються під час досудового розслідування і можуть бути предметом розгляду під час підготовчого провадження у суді згідно з правилами статей 314-316 цього Кодексу.
У цій справі відсутній спір між сторонами, що оскаржувані дії відповідача і, відповідно, складення Висновку аналітичного дослідження вчинялися на виконання постанови органу досудового розслідування про залучення спеціаліста. За таких обставин, відсутні підстави вважати, що посадова особа ДПС, яка діяла на виконання постанови прокурора у відповідному кримінальному провадженні і яка на його вимогу провела відповідне аналітичне дослідження фінансово-господарської діяльності суб`єкта господарювання, здійснювала публічно-управлінські функції. В спірній ситуації мають місце обставини здійснення посадовою особою ДПС процесуальних функцій як спеціаліста, залученого у кримінальному провадженні. 
Відповідно, порушені скаржником питання щодо дотримання вимог чинного законодавства із залучення такого спеціаліста, наявності у нього відповідних повноважень на здійснення аналітичного дослідження, складення за його результатами відповідного висновку, незгода із змістом такого висновку, а також правомірність дій щодо його надання правоохоронному органу свідчать про ймовірне, за позицією скаржника, порушення порядку збирання доказів у кримінальному провадженні.
Відтак, правомірність як вчинення дій із проведення аналітичного дослідження фінансово-господарської діяльності ПрАТ «Інгулецький ГЗК», так і складення Висновку аналітичного дослідження можуть бути оскаржені у порядку, встановленому КПК України. З огляду на норму частини другої статті 19 КАС України підстави для розгляду цього спору за правилами адміністративного судочинства відсутні.
Аналогічні висновки вже були викладені Верховним Судом у постановах від 24 червня 2021 року (справа №200/675/21-а), від 16 листопада 2022 року (справа №380/7134/21).
Доводи скаржника, що висновок аналітичного дослідження підміняє собою висновок експерта, передається представникам правоохоронних органів та стає незаконною підставою для подальшого проведення слідчих/розшукових дій та створення правового тиску на платника податків, підлягають відхиленню з підстав, наведених вище. При цьому суд касаційної інстанції повторно наголошує, що позивач не позбавлений права на оскарження таких дій і висновку у разі, якщо вважає порушеними свої права, проте, із дотриманням порядку, встановленого законом.
З приводу посилань скаржника на помилкове застосування апеляційним судом до спірних правовідносин пункту 7 частини четвертої статті 71 КПК України суд касаційної інстанції зазначає, що питання правомірності залучення посадової особи ДПС як спеціаліста у спірному випадку може бути вирішено лише у межах відповідного кримінального провадження (або на досудовому провадженні - у випадках, визначених частиною першою статті 303 КПК України, або під час підготовчого провадження у суді, що передбачено частиною другою указаної статті). З огляду на наведене є безпідставними посилання скаржника і на неправильне застосування апеляційним судом статті 303 КПК України.
Щодо доводів скаржника про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17), суд касаційної інстанції виходить з наступного.
У справі № 826/91/15 предметом судового розгляду були вимоги ТОВ «Адреналін бразерс філмс» про визнання протиправними дій податкового органу щодо внесення до автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» коригувань показників податкових декларацій на підставі довідки про проведення зустрічної звірки та зобов`язання відновити задекларовані платником податків показники. Проаналізувавши норми статей 71, 72, 74 ПК України, Верховний Суд дійшов висновку, що внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок податкової перевірки, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків правових наслідків. За таких обставин, Верховний Суд скасував рішення судів попередніх інстанцій та ухвалив нове про відмову в позові. 
Предметом позову у справі №826/10290/17 було: визнання відсутності компетенції (повноважень) у Державної фіскальної служби України встановлювати факти порушень платниками податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, під час здійснення податкового контролю шляхом інформаційного-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; визнання протиправними дій відповідача щодо проведення податкового контролю шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів в частині встановлення порушення податкового та іншого законодавства ТОВ «Група компаній «Інвестиційні партнери», за результатами якого складено довідку про результати аналітичного дослідження; зобов`язання відповідача відкликати вказану довідку з податкової міліції та від інших осіб, кому вона була надіслана.
На підставі положень статей 71, 72, 74 ПК України Верховний Суд у справі №826/10290/17 дійшов висновку, що викладені в оскаржуваній довідці висновки є відображенням суб`єктивної позиції посадової особи ДФС України та не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов`язків. З огляду на викладене, Суд відхилив касаційну скаргу Товариства та залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій про відмову в позові.
Виходячи з установлених судами обставин у приведених вище справах та підстав позову наявні підстави вважати, що наведені справи №826/10290/17, №826/91/15 є відмінними від розглядуваної справи за змістовним критерієм, що полягає в тому, що у жодній із наведених вище справ аналітичне дослідження не здійснювалось податковим органом на вимогу правоохоронного органу в межах здійснюваного останнім досудового розслідування у кримінальному провадженні. Водночас указана обставина є істотною і безпосередньо впливає на вирішення питання юрисдикційної підсудності справи. 
Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що постанови від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17) ухвалені Верховним Судом не у подібних до цієї справи (№160/31141/23) правовідносинах. Та обставина, що у справі №826/10290/17 за результатами розгляду матеріалів проведеного аналітичного дослідження Головне слідче управління фінансових розслідувань ДФС внесло до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань відомості про початок досудового розслідування кримінального провадження №32016000000000097, таких висновків не змінює.
Таким чином, посилання скаржника на передбачену пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України підставу касаційного оскарження не знайшли свого підтвердження з огляду на відмінність обставин цієї справи від справ №826/10290/17, №826/91/15.
Суд апеляційної інстанції помилково врахував висновки Верховного Суду, що викладалась у справах №826/91/15, №826/10290/17, при здійснення апеляційного перегляду ухвали суду першої інстанції про відмову у відкритті апеляційного провадження у цій справі. Попри це така помилка не вплинула на правильність висновку суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для розгляду цієї справи за правилами адміністративного судочинства.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій відмову у відкритті провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини першої статті 170 КАС України є законними та обґрунтованими. Наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій про те, що цей спір підлягає розгляду в порядку кримінального судочинства.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» залишити без задоволення.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.В. Хохуляк