ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/8137/20
касаційне провадження № К/990/31367/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Пилипенко О.Є.; судді - Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.)
у справі № 640/8137/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІОТЕХСОМ»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІОТЕХСОМ» (далі -                          ТОВ «ВІОТЕХСОМ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2020 року № 00000480502, від               16 січня 2020 року № 0000594207, від 16 січня 2020 року № 0000604207. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 18 жовтня 2021 року в задоволенні позову відмовив повністю, зазначивши, що факт порушення платником вимог податкового законодавства підтверджується серед іншого, показаннями свідків - головних державник ревізорів-інспекторів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 та висновком судового експерта Товариства з обмеженою відповідальністю «Бюро судових експертиз» Шатохіної Олександри Іванівни від 24 червня 2019 року № 06/19.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 жовтня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову з огляду на те, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 13 грудня 2019 року № 226/26-15-05-02-02/36546976, про обсяг (368 договорів) та вартість (на загальну суму 76920000,00 грн) наданих ТОВ «ВІОТЕХСОМ» послуг за період 2015 - 2017 роки підтвердити не видається за можливе, що вказано, зокрема, у висновку судової економічної експертизи Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса» від 29 серпня 2022 року № 16900. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав про порушення відповідачем строку проведення перевірки. 

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що позиція контролюючого органу ґрунтується на дослідженні документації, яку вилучено правоохоронними органами в рамках кримінальних проваджень та яка на час вирішення спору перебувала в останніх.  

Верховний Суд ухвалою від 20 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

14 березня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку                  ТОВ «ВІОТЕХСОМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня            2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня               2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 13 грудня 2019 року            № 226/26-15-05-02-02/36546976.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1             пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 172, пункту 16-1 підрозділу 10             розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від          29 листопада 1999 року № 290, пунктів 17, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року           № 318, оскільки на підставі наданих на дослідження касових ордерів про надання послуг лікування із застосуванням допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства в 2015 - 2017 роках фактично виплачено 88417859,00 грн, які, в свою чергу, не оприбутковано в касовій книзі, відтак такі кошти слід вважати безповоротною фінансовою допомогою від невстановлених осіб, яка не знайшла свого відображення у в фінансовій звітності товариства.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 16 січня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00000480502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 12058200,00 грн за основним платежем та 3014550,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000594207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3560039,93,00 грн за основним платежем та 2069687,88 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000604207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 300003,33 грн за основним платежем та 175004,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Суд враховує таке. 

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.2 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність цих податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового або іншого законодавства, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту в контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкових повідомлень-рішень.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податкових правопорушень. Для збільшення контролюючим органом грошових зобов`язань платнику шляхом прийняття податкових повідомлень-рішень у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Згідно з пунктом 82.1 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

У спірній ситуації суд апеляційної інстанції виходив із того, що відповідно до наказу ГУ ДПС у           м. Києві від 12 лютого 2019 року № 1684 строк проведення перевірки повинен був розпочатися з дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них, тобто з                        05 листопада 2019 року (наступного дня з дати надання доступу до вилучених документів позивача відповідно до листа Генеральної прокуратури України). Отже, з урахуванням рішення про продовження перевірки строк проведення останньої повинен був закінчитися 09 листопада 2019 року, разом з тим відповідачем поновлено з 03 грудня 2019 року проведення перевірки. Утім, навіть у такому разі кінцевою датою проведення перевірки мало б бути 07 грудня                  2019 року, однак останню завершено 11 грудня 2019 року - з порушенням строку проведення перевірки, визначеного статтею 82 ПК України.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи.

Утім, доходячи висновку про порушення відповідачем строку проведення перевірки, визначеного статтею 82 ПК України, суд апеляційної інстанції достеменно не встановив причинно-наслідкового зв`язку між наведеним порушенням та протиправністю податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками розглядуваної перевірки.

Крім того, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Слід враховувати, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. 

При цьому не має значення, яким цивільно-правовим договором опосередковано господарську операцію. Податкові обов`язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту. 

Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників. 

З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної операції. 

У розглядуваній ситуації відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначав, що в ході проведення перевірки Генеральною прокуратурою України надано висновок судового експерта Товариства з обмеженою відповідальністю «Бюро судових експертиз» Шатохіної Олександри Іванівни від 24 червня 2019 року № 06/19, а також первинні документи, за результатами аналізу яких встановлено, що сума доходів за надання послуг лікування із застосуванням допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства, наданих медичним центром позивача іноземним громадянам у період 2015 - 2017 роки, становить 76920000,00 грн за даними 368 договорів, у тому числі: за 2015 рік - 9930000,00 грн (49 договорів), за 2016 рік - 27090000,00 грн (129 договорів), за 2017 рік - 39900000,00 грн (190 договорів). Проте, у фінансовій звітності медичного центру ТОВ «ВІОТЕХСОМ» зазначену суму не відображено в рядку 01 декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку».

При цьому контролюючий орган наголошував, що на підставі наданих на дослідження касових ордерів ТОВ «ВІОТЕХСОМ» за надання послуг з допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства в 2015 - 2017 роках останнім фактично виплачено 88417859,00 грн, у тому числі за 2015 рік - 8811732,00 грн, за 2016 - 71331064,00 грн, за 2017 рік - 8275063,00 грн, які, в свою чергу, не були оприбутковані в касовій книзі підприємства позивача.

Проте, суд апеляційної інстанції наведені доводи ГУ ДПС у м. Києві, підтримані судом першої інстанції, визнав необґрунтованими, посилаючись на те, що відповідно до умов спільних договорів щодо здійснення допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства між подружжям, сурогатною матір`ю та медичним центром останні були заключені між відповідною сурогатною матір`ю з одного боку та батьками-замовниками з іншого. В свою чергу, ТОВ «ВІОТЕХСОМ» значиться в цих договорах виключно у пункті 1.1, відповідно до якого процедура «запліднення in vitro» проводиться в медичному центрі позивача, а відтак він у рамках спільних договорів не був стороною останніх, а надавав послуги щодо проведення «запліднення in vitro» відповідно до прейскурантів.

Так, зокрема, відповідно до прейскуранта, затвердженого наказом № 1/15-адм «Про затвердження цін», відсутня позиція «програма лікування безпліддя методом сурогатного материнства» (вартість «від 120000,00 грн до 210000,00 грн»), у той же час у розділі І «Допоміжні репродуктивні послуги» наявні позиції «запліднення in vitro, повний цикл (перша спроба (IVF + ICSI)» вартістю 24950,00 грн, «запліднення in vitro, повний цикл (друга спроба (IVF + ICSI)» вартістю 24700,00 грн, «запліднення in vitro, повний цикл (третя спроба (IVF + ICSI)» вартістю 24000,00 грн, що повністю відповідає сумам, зазначеним в актах наданих послуг, які наявні в матеріалах справи.

Тобто, суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, обмежився виключно посиланням на умови укладених позивачем договорів, в той час як договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника та руху його капіталу.

Утім, суд не з`ясував дійсний економічний зміст оспорюваних господарських операцій та, відповідно, достовірний податковий обов`язок позивача в межах правовідносин, які розглядаються, обмежившись посиланням на недоведеність контролюючим органом факту відображеного в акті перевірки від 13 грудня 2019 року № 226/26-15-05-02-02/36546976 порушення, про що вказано також у висновку судової економічної експертизи Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. Засл.проф. М.С.Бокаріуса» від 29 серпня             2022 року № 16900.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За правилами частин першої, другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити. 

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    С. С. Пасічник