П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 червня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/611/24	

Категорія:111030300          Головуючий в 1 інстанції: Ярощук В.Г.
          Місце ухвалення: м. Миколаїв
          Дата складання повного тексту: 25.03.2024р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

у складі:
головуючого  – Бітова А.І.
суддів             – Лук`янчук О.В.
                       – Ступакової І.Г.
при секретарі – Чоран А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою приватного підприємства "СТЕПКІВСЬКЕ" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року у справі за позовом приватного підприємства "СТЕПКІВСЬКЕ" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2024 року приватне підприємство (далі – ПП) "СТЕПКІВСЬКЕ" звернулося до суду з позовом до Головного управління (далі – ГУ) ДПС у Миколаївській області про:
-          визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) від 14 грудня 2023 року №12456/041109 про застосування штрафу у сумі 329 501,13 грн. за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);
-          стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ПП "СТЕПКІВСЬКЕ" судових витрат.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що оскаржуваним ППР відповідач протиправно наклав на нього штраф, відповідно п.1201.1 ст. 1201 ПК України, за порушення ним ст. 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були складені у період дії воєнного стану, в ЄРПН.
На переконання позивача у період з 08 лютого 2023 року (дата набрання чинності Законом України "Про внесення змін до розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі – Закон №2876-ІХ)) до закінчення шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, застосуванню до правовідносин, які виникли після 24 лютого 2022 року, підлягають спеціальні норми п.п.89, 90 підрозділів 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а не загальні норми п.201.10 ст. 201 та п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що за результатами камеральної перевірки контролюючий орган встановив порушення позивачем п.201.10 ст. 201 і п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині недотримання термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених у липні, серпні, вересні, жовтні 2022 року та січні, березні 2023 року. Порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які припадають на період до набрання чинності Законом №2876-ІХ (податкових накладних / розрахунків коригування, складених до 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладення штрафу у розмірах, встановлених п.1201.1 ст. 1201 ПК України; за порушення терміну реєстрації податкової накладної за березень 2023 року застосуванню підлягає відповідальність згідно п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, так як порушено терміни реєстрації, передбачені п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Закон №2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності; крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року відмовлено ПП "СТЕПКІВСЬКЕ" у задоволені позову до ГУ ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2023 року №12456/041109.
В апеляційній скарзі ПП "СТЕПКІВСЬКЕ" ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, а також у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
Доводи апеляційної скарги:
-          судом першої інстанції не враховано, що наведені норми п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України містять положення, про те, що вони врегульовують визначені ними правовідносини, які виникли у період з 24 лютого 2022 року;
-          на день прийняття оскаржуваного ППР набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Тобто, враховуючи введений на території України воєнний стан, податковий орган у спірних правовідносинах мав керуватись саме п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки вони є спеціальними для спірних правовідносин відносно ст. 120-1 та ст. 201 ПК України. Тому, вбачається, що судом першої інстанції не правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права;
-          при винесенні оскаржуваного рішення, Миколаївський окружний адміністративний суд не застосував приписи п.56.21 ст. 56 ПК України, якими визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків;
-          апелянт вказав, що враховуючи, що спірні правовідносини охоплюються періодом дії воєнного стану в Україні, який введено з 24 лютого 2022 року та на час розгляду справи у суді першої інстанції, звернення не припинено, при визначенні граничних строків реєстрації спірних податкових накладних, відповідач повинен був керуватися п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за якими платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, а не п.201.10 ст. 201 ПК України, що мало місце у спірних правовідносинах.
У відзиві ГУ ДПС у Миколаївській області на апеляційну скаргу вказується, що рішення суду першої інстанції є правильним, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ПП "СТЕПКІВСЬКЕ", перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлені, судом апеляційної інстанції підтверджені, учасниками апеляційного провадження неоспорені наступні обставини.
За результатами камеральної перевірки позивача відповідач склав Акт від 10 листопада 2023 року №10588/14-29-04-11-09/03764034 про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ПП "СТЕПКІВСЬКЕ", код ЄДРПОУ 03764034, за липень 2022 рок, серпень 2022 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року, січень 2023 року, березень 2023 року (далі – Акт від 01 липня 2023 року). 
В Акті від 10 листопада 2023 року встановлено, що на порушення п.201.10 ст. 201 розділу V, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу та п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України позивач несвоєчасно подав на реєстрацію податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість (далі – ПДВ) 2 782 139,64 грн, у тому числі, до 15 календарних днів на суму ПДВ 2 269 142,60 грн та від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 512 997,04 грн.
Заперечень до Акта від 10 листопада 2023 року позивач контролюючому органу не подав.
На підставі Акта від 10 листопада 2023 року відповідач виніс ППР від 14 грудня 2023 року №12456/041109 (форма "Н") (далі – ППР від 14 грудня 2023 року), згідно з яким до позивача за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п.201.10 ст. 201, п.1201.1 ст. 120-1 та п.90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, застосовано штраф у сумі 339 501,31 грн.
Вважаючи зазначене ППР протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що з урахуванням правової позиції Верховного Суду, сформованого у постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, порушення граничних строків реєстрації вищезазначених податкових накладних, які встановлені п.201.10 ст. 201 ПК України, тягнуть за собою накладення на позивача штрафу в розмірах, визначених п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Саме такі розміри штрафів застосував відповідач до позивача за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних складених та зареєстрованих несвоєчасно до набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року).
Що стосується застосованого відповідачем розміру штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 20 квітня 2023 року №9 на суму ПДВ 156,67 грн, то факт несвоєчасності реєстрації вказаної податкової накладної та розмір штрафу позивачем не оспорюється.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов до висновку, що з врахуванням постанови Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 слідує, що ППР від 14 грудня 2023 року є правомірним, а тому позовні вимоги ПП "СТЕПКІВСЬКЕ" задоволенню не підлягають.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, п.61.1 ст. 61, пп.62.1.3 п.62.1 ст. 62, абз.1 п.69.1 ст. 69, абз.1 п.75.1 ст. 75, п.п.76.1, 76.3 ст. 76, п.п.112.1, 112.8 ст. 112 ПК України, абз.4 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ст. 1 Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 №2102-ІХ.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Положеннями ч.2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи лише на підставі закону в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно п.61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно пп.62.1.3 п.62.1 ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно абз.1 п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові; позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Абзацом 4 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України установлено, що тимчасово, до 01 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються, крім камеральних перевірок.
Отож відповідач наділений повноваженнями щодо здійснення податкового контролю шляхом проведення камеральних перевірок всієї податкової звітності суцільним порядком, у тому числі, у період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим від 24 лютого 2022 року №2102-IX.
Відповідно п.76.3 ст. 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу.
Згідно абз.3 п.102.1 ст. 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Таким чином, предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень ст. 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі №240/2549/19.
Разом з тим, Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15 березня 2022 року №2120-ІХ, який набрав чинності 17 березня 2022 року, внесено зміни до ст. 102 ПК України шляхом доповнення її п.102.9 за на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно зі ст. 1 Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 №2102-ІХ, із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб в Україні введено воєнний стан, строк дії якого Указами Президента України продовжено до цих пір".
Пунктом 1 розділу І Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану", який набрав чинності 01 серпня 2023 року, п.102.9 ст. 102 ПК України виключено.
З вищенаведеного слідує, що на період з 24 лютого 2022 року по 31 липня 2023 року включно строки, встановлені ст.ст. 76 і 102 ПК України, були зупинені.
Як наслідок, контролюючий орган 10 листопада 2023 року мав повноваження проводити камеральні перевірки податкових декларацій або уточнюючих розрахунків, граничний строк подачі яких настав у 2022 і 2023 роках.
Відтак відповідач мав право здійснити 10 листопада 2023 року камеральну перевірку дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних в ЄРПН за липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року та січень, березень 2023 року.
Стосовно правомірності винесення податковим органом ППР від 14 грудня 2023 року №12456/041109 про застосування до позивача штрафу у сумі 329 501,13 грн. за порушення терміну реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п.112.1 ст. 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (п.112.2 ст. 112 ПК України).
Підпунктом 112.8.9 п.112.8 ст. 112 ПК України встановлено, що обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Абзацом 1 п.69.1 ст. 69 ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст.ст. 39 і 392, п.46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за №967/38303 (далі – Порядок №225), визначено механізм підтвердження можливості чи неможливості виконання платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) у період дії воєнного стану в Україні.
Пунктами 3 і 4 розділу ІІ Порядку №225 передбачено, що платник податків, який не має можливості виконувати податкові обов`язки, зобов`язаний подати контролюючому органу відповідну заяву у строки, визначені Порядком №225.
Відповідно п.2 розділу ІІІ Порядку №225 рішення контролюючого органу може бути оскаржено відповідно до Кодексу в адміністративному чи судовому порядку.
У разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.
З огляду на вказані норми законодавства, у період дії в Україні воєнного стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, платник податків на підставі пп.112.8.9 п.112.8 ст. 112 ПК України звільняється від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, які вчинені внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору), що засвідчені безпосередньо по ньому, за наявності рішення контролюючого органу про неможливість своєчасного виконання таким платником податків податкових обов`язків.
Разом з тим, ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанцій підприємством не надано рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання ним податкових обов`язків у період дії в Україні воєнного стану, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстави для звільнення позивача від фінансової відповідальності за податкові правопорушення, вчиненні у період дії воєнного стану.
За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п.198.5 ст. 198 та п.199.1 ст. 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Обов`язок зареєструвати податкову накладну для платника податків полягає у надісланні на реєстрацію податкової накладної в установлені податковим законодавством строки та з дотриманням визначеної процедури.
Згідно п.12 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі Порядок №1246), прийняття та перевірка податкової накладної (розрахунку коригування) здійснюється в автоматизованому режимі, після чого формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної.
Положеннями п.2 Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557, операційний день визначений як частина дня, протягом якої за наявності технічної можливості здійснюється електронний документообіг.
При цьому, конкретні часові межі операційного дня цим Порядком не визначені. Водночас п.3 Порядку №1246 встановлено, що операційний день в робочі дні триває з 08 до 20-ї години.
Так, Верховний Суд у постановах від 23 липня 2019 року у справі №620/3609/18, від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі №815/2745/17, від 02 липня 2019 року у справі №2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі №1640/3125/18 дійшов висновку, що вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Згідно п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, абз.абз.1-6 п.1201.1 ст. 1201 ПК України передбачено санкції за податкові правопорушення, об`єктивна сторона складу яких визначена, зокрема, абз.1 п.201.10 ст. 201 ПК України.
Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, внесено зміни до розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у тому числі, підрозділ 2 доповнено п.п.89 та 90 такого змісту:
"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п.89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Отже, Законом №2876-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України п.п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану в Україні збільшено граничні строки реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН та зменшено санкції за відповідні правопорушення.
Тобто Законом №2876-ІХ доповнено ПК України спеціальними нормами, якими змінено об`єктивну сторону податкового правопорушення, передбаченого абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України, та відповідальність за нього, встановлену абз.1-6 п.1201.1 ст. 120-1 ПК України.
Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 викладена така позиція:
"Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію п.п.89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)".
Як вбачається з Акта про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних в ЄРПН від 10 листопада 2023 року та розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних в ЄРПН від 14 грудня 2023 року позивач зареєстрував податкові накладні з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які встановлені п.201.10 ст. 201 ПК України, та до 07 лютого 2023 року:
1) до 15 календарних днів податкові накладні:
від 31 липня 2022 року №1 на суму ПДВ 631,67 грн. зареєстрована 17 серпня 2022 року о 11:01 год.;
від 31 серпня 2022 року №3 на суму ПДВ 415,00 грн.  зареєстрована 20 вересня 2022 року о 09:05 год.;
від 07 вересня 2022 року №1 на суму ПДВ 512 997,04 грн. зареєстрована 12 жовтня 2022 року о 11:50 год.;
від 08 вересня 2022 року №2 на суму ПДВ 332 472 грн. зареєстрована 14 жовтня 2022 року о 10:20 год.;
від 09 вересня 2022 року №3 на суму ПДВ 216 766,29 грн. зареєстрована 14 жовтня 2022 року о 03:52 год.;
від 03 жовтня 2022 року №1 на суму ПДВ 958 086,89 грн. зареєстрована 03 листопада 2022 року о 10:25 год.;
від 15 жовтня 2022 року №5 на суму ПДВ 247 538,44 грн. зареєстрована 15 листопада 2022 року о 05:57 год.;
від 09 січня 2023 року №3 на суму ПДВ 78,6 грн. зареєстрована 02 лютого 2023 року о 01:59 год.;
всього ПДВ за вказаними податковими накладними – 2 268 985,93 грн;
2) від 16 до 30 календарних днів податкову накладну від 07 вересня 2022 року №5 на суму ПДВ 512 997,04 грн. зареєстрована 24 жовтня 2022 року.
Тобто, враховуючи правові позиції Верховного Суду, сформовані у постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, порушення граничних строків реєстрації вищезазначених податкових накладних, які встановлені п.201.10 ст. 201 ПК України, тягнуть за собою накладення на позивача штрафу в розмірах, визначених п.1201.1 ст. 1201 ПК України, а саме:
10 відсотків суми ПДВ, зазначені у відповідних податкових накладних, за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми ПДВ, зазначеної у відповідній податковій накладній, за порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
Саме такі розміри штрафів застосував відповідач до позивача за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних складених та зареєстрованих несвоєчасно до набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року).
При цьому. колегія суддів враховує, що згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних в ЄРПН від 14 грудня 2023 року відповідачем здійснено розрахунок штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №9 від 31 березня 2023 року з урахуванням вимог Закону №2876-IX у розмірі 2 відсотки, так як її реєстрація здійснена після 08 лютого 2023 року, а саме 20 квітня 2023 року.
З огляду на викладене, ППР від 14 грудня 2023 року №12456/041109 прийнято ГУ ДПС у Миколаївській області в межах чинного законодавства, а тому не підлягає скасуванню, що правильно було встановлено судом першої інстанції.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову ПП "СТЕПКІВСЬКЕ".
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу приватного підприємства "СТЕПКІВСЬКЕ" залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 11 червня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.