ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/6714/17
касаційне провадження № К/9901/67740/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Штраус Україна" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2018  (головуючий суддя - Огурцов О.П., судді - Арсірій Р.О., Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Штраус Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Штраус Україна" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України, контролюючий орган), в якому просили визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 31.02.2017 №672616199-99-15-03-02-15.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню. Позивач вважає, що у випадку повернення за рішенням суду платнику податків сум податку на додану вартість, надмірно сплачених на підставі митної декларації, зміни до неї, так само як і внесення змін до податкового кредиту платника податків, можуть бути оформлені виключено аркушем коригування до митної декларації. Також позивач посилався на те, що бухгалтерська довідка може бути документальною підставою для збільшення податкового кредиту без отримання податкової накладної виключно у випадку, прямо передбаченому пункту 36 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 14.06.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018, у задоволені позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що відповідач, виклавши у податковій консультації висновок щодо документів, на підставі яких проводиться внесення змін до податкового кредиту платника податків у випадку повернення такому платнику сум податку на додану вартість, надміру сплачених на підставі митної декларації, на підставі відповідного рішення суду та надавши роз`яснення з урахуванням всіх фактичних обставин, зазначених позивачем у зверненні, на підставі якого документу позивач може відобразити у податковому обліку повернуті йому митним органом на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку на додану вартість, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством України.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Скаржник доводить, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства, порушує права та законні інтереси позивача, відтак підлягає скасуванню.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.04.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 10.04.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариство звернулось до ДФС України з листом від 20.02.2017 за вих. № 31 щодо надання податкової консультації, в якому просив надати податкову консультацію з наступного питання: «Чи є аркуш коригування до митної декларації єдиним законодавчо передбаченим документом на підставі якого проводиться внесення змін до податкового кредиту платника податків у випадку повернення такому платнику сум податку на додану вартість, надміру сплачених на підставі митної декларації?».
Вказане звернення позивача ґрунтувалось на тому, що у 2013 році Товариство звернулось до Київської міської митниці ДФС (далі - митний орган) із заявами щодо привернення надміру сплачених при проведенні митного оформлення імпортованих товарів. Дані заяви подавались у відповідності до Порядку повернення платникам податків коштів, що обліковуються на відповідних рахунках митного органу як передоплата, митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами», затвердженого наказом Державної митної служби від 20.07.2017 №618 (далі - Порядок № 618).
За результатами судового оскарження дій відповідача щодо відмови у поверненні надміру сплаченого податку на додану вартість, суми податку на додану вартість були повернуті на рахунок Товариства в системі електронного адміністрування податку на додану вартість зі сплати податку на додану вартість, однак митним органом не було вчинено дій, визначених пунктом 3 Порядку оформлення аркуша коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 №1145.
ДФС України за результати розгляду звернення позивача надано податкову консультацію від 31.03.2017 №672616199-99-15-03-02-15, в якій зазначено наступне:
«У випадку, коли після митного оформлення товарів, поміщених у митний режим імпорту, змінюється величина митної вартості цих товарів (зменшення митної вартості за рішенням суду або контролюючим органом прийнято рішення про коригування (зменшення) заявленої митної вартості товарів), коригування податкового кредиту, що проводиться у зв`язку зі зміною митної вартості товарів, на дату набуття рішення суду законної сили або на дату прийняття відповідного рішення, відображаються на підставі аркуша коригування до митної декларації у рядку 11.1 чи 11.2 (в залежності від ставки) декларації зі знаком «мінус».
Відповідно до вимог Порядку №618, здійснюється на підставі оформлених додаткової митної декларації або аркуша коригування.
Оскільки відповідно до рішення суду суми податку на додану вартість, що обліковувались на рахунках митного органу як надмірно сплачені до бюджету, повернуті платнику на рахунок в системі електронного адміністрування, проте для внесення змін до митних декларацій не була оформлена додаткова митна декларація або аркуш коригування, то внесення змін до податкового кредиту слід здійснити на дату повернення коштів шляхом складення бухгалтерської довідки».
Не погоджуючись із вказаною консультацією контролюючого органу, вважаючи порушенням своїх прав з боку відповідача та з метою їх відновлення позивач звернувся за захистом до суду.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваної податкової консультації, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16, від 22.10.2019 у справі №520/10111/18, від 28.01.2020 у справі №804/8131/16, від 27.09.2023 у справі № 804/4524/17.
Як установлено судами попередніх інстанцій, у листі Товариства зазначено про те, що митним органом на виконання рішення суду були повернуті на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість зі сплати податку на додану вартість Товариства суми податку на дану вартість відповідно до пункту 43.4 статті 43 ПК України. Однак, на думку позивача, митним органом не було вчинено дій, передбачених пунктом 3 Порядку оформлення аркуша коригування та визнання такими, що втратили чинність, деяких наказів Державної митної служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 №1145, з посиланням на сплив строку внесення змін до митних декларацій, що визначений статтею 269 Митного кодексу України.
З урахуванням вказаних обставин, з метою уникнення порушень правильного обліку вказаної операції позивач просив надати письмову консультацію з наступного питання: «Чи є аркуш коригування до митної декларації єдиним законодавчо передбаченим документом на підставі якого проводиться внесення змін до податкового кредиту платника податків у випадку повернення такому платнику сум податку на додану вартість, надміру сплачених на підставі митної декларації?».
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, підпунктом «г» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Частиною третьою статті 54 Митного кодексу України встановлено, що за результатами здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів визнає заявлену декларантом або уповноваженою ним особою митну вартість чи приймає письмове рішення про її коригування відповідно до положень статті 55 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 55 Митного кодексу України рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості цих товарів як до, так і після їх випуску, якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених частиною шостою статті 54 цього Кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів.
Відповідно до частини першої та сьомої статті 269 Митного кодексу України за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи та з дозволу органу доходів і зборів відомості, зазначені в митній декларації, можуть бути змінені або митна декларація може бути відкликана. У разі відмови у наданні такого дозволу орган доходів і зборів зобов`язаний невідкладно, письмово або в електронному вигляді, повідомити декларанта про причини і підстави такої відмови. Порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та визнання недійсними визначається Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 37 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450 (далі - Положення №450) передбачено, що після завершення митного оформлення зміни до митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа можуть вноситися шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4.
Виходячи з аналізу вказаних правових норм, відповідач дійшов до висновку про те, що у випадку, коли після митного оформлення товарів, поміщених у митний режим імпорту, змінюється величина митної вартості цих товарів (зменшення митної вартості за рішенням суду або контролюючим органом прийнято рішення про коригування (зменшення) заявленої митної вартості товарів), коригування податкового кредиту, що проводиться у зв`язку зі зміною митної вартості товарів, на дату набуття рішення суду законної сили або на дату прийняття відповідного рішення, відображається на підставі аркуша коригування до митної декларації у рядку 11.1 чи 11.2 (в залежності від ставки) декларації зі знаком «мінус».
Зазначений висновок відповідача був викладений у податковій консультації, наданій позивачу.
Вказане відповідає позиції позивача про те, що у випадку повернення за рішенням суду платнику податків сум податку на додану вартість, надмірно сплачених на підставі митної декларації, зміни до неї, як і внесення змін до податкового кредиту платника податків, може бути оформлено виключно аркушем коригування до митної декларації.
Частиною другою статті 261 Митного Кодексу України встановлено, що у разі відсутності інформації, необхідної для визначення числових значень складових митної вартості товарів, яка стане відомою після випуску товарів у вільний обіг та сплати роялті, ліцензійних платежів, інших складових вартості, які визначаються залежно від обсягів продажу або прибутку від продажу, декларант або уповноважена ним особа має право подати додаткову декларацію протягом 180 днів з дати випуску товарів.
Згідно з пунктом 3 Порядку № 1145 аркуш коригування складається у випадках, визначених пунктом 37 Положення № 450, посадовою особою митного органу, яким здійснювався випуск товарів за митною декларацією, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) у митному органі.
При цьому, відповідач у податковій консультації також зазначив, що оскільки відповідно до рішення суду суми податку на додану вартість, що обліковувались на рахунках митного органу як надмірно сплачені до бюджету, повернуті позивачу на рахунок в системі електронного адміністрування, проте для внесення змін до митних декларацій не була оформлена додаткова митна декларація або аркуш коригування, тому внесення змін до податкового кредиту слід здійснити на дату повернення коштів шляхом складання бухгалтерської довідки.
Відповідно до підпункту «в» пункту 201.11 статті 201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є: бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу.
Так, пунктом 36 підрозділу 2 розділу XX ПК України встановлено, що платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
З метою застосування цього пункту податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Зазначене не спростовує висновків, викладених у податковій консультації стосовно того, що бухгалтерська довідка має підтверджувати дату фактичного виникнення змін бази формування податкового кредиту.
Окрім того, колегія суддів вважає, що податкова консультація може бути недійсною лише з підстави її суперечності нормам або відповідного податку чи збору, оскільки ПК України, як підставу для визнання недійсною податкової консультації, чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Ураховуючи, що оспорювана податкова консультація  жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не зобовязує та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що наведені у відповіді висновки не суперечать положенням ПК України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права.
Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Штраус Україна" залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.П. Юрченко   Р.Ф. Ханова