ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/9221/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04  січня 2024 року в адміністративній справі №280/9221/23 (головуючий суддя першої інстанції - Новікова І.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стимул і М, ЛТД» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 27.10.2023 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 28.06.2023 року  №0013060407, яким  до ТОВ «Стимул і М, ЛТД» застосовано штраф в сумі 83592,00 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних.
В обґрунтування позову зазначено, що спірне податкове повідомлення рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Позивач зазначив, що граничною датою реєстрації податкової накладної від 29.12.2022 року №13 була дата 15.01.2023 року, тому 14.01.2023 року о 17 год. 46 хв. підприємством направлено на реєстрації податкову накладну від 29.12.2022 року №13. Проте, з незалежних від позивача обставин така податкова накладна була зареєстрована лише 16.01.2023 року. Також, позивач зазначив, що спірним податковим повідомленням рішенням до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 83592,00 грн., відповідно до статті 120 ПК України, за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних. Разом з тим, позивач зазначає, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного рішення набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 року №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90. Вважає, що відповідачем застосовано штрафну санкцію у розмірі більшому, ніж визначено законом, у зв`язку з чим просив скасувати спірне рішення.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.06.2023 року №0013060407.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Стимул і М, ЛТД» судовий збір в розмірі 2684,00 грн. та витрати на правову допомогу в розмірі 3000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Запорізькій області.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу та пояснення по справі, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки позивачем навмисно порушено норми податкового законодавства, а саме проведено невчасно реєстрацію податкової накладної.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги  та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Стимул і М, ЛТД» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ №22141020), основним видом діяльності є оптова торгівля металами та металевими рудами (код 46.72), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України (а.с.35-39).
Відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, 06.06.2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «Стимул і М, ЛТД» стосовно дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН, за результатами якої складено акт перевірки №1405/08-01-04-07/22141020.
Відповідно  висновків акту перевірки встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, позивачем несвоєчасно зареєстровано податкову накладну, а саме податкова накладна №13 від 29.12.2022 року зареєстрована в ЄРПН 16.01.2023 року, граничний термін реєстрації в ЄРПН 15.01.2023 року, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації ПН/РК 1, сума ПДВ на яку зареєстровано ПН/РК 835920,00 грн..
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення рішення №0013060407 від 28.06.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 83592,00 грн.
Не погодившись з таким рішенням контролюючого  органу, позивач оскаржив його до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, податкова накладна №13 від 29.12.2022 року відповідно до положень п.201.10 ст.201 ПК України мала бути зареєстрована в ЄРПН до 15.01.2023 року включно.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі  - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Згідно пункту 3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Отже, пунктом 3 Порядку №1246 передбачено виключення для визначення операційного дня, у разі якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, а саме у такому випадку вихідний, святковий або неробочий день є операційним днем.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що для реєстрації податкової накладної №13 від 29.12.2022 року граничними строками реєстрації було 14.01.2023 року та 15.01.2023 року, що припадало на вихідні дні, а відповідно такі дні, в силу положень Порядку №1246 для платника податків є операційними днями.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду у суді апеляційної інстанції, позивачем 14.01.2023 року о 17 год. 46 хв. засобами програмного забезпечення «M.E.Doc» направлено до ЄРПН податкову накладну №13 від 29.12.2022 року, яка прийнята та зареєстрована в ЄРПН 16.01.2023 року, тобто у перший робочий день.
Зазначені обставини свідчать про те, що платником податків своєчасно виконано обов`язок щодо реєстрації податкової накладної №13 від 29.12.2022 року в ЄРПН, оскільки 14.01.2023 року позивач здійснив усі залежні від нього дії спрямовані на реєстрацію податкової накладної у межах граничних строків.
Разом з тим, норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вказують те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Таким чином, проаналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Колегія суддів зазначає, що контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку №1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/ розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Дослідивши матеріали справи апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області протиправно нараховано штрафні санкції, оскільки позивачем своєчасно вжито заходи, спрямовані на реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, тому несвоєчасна реєстрації податкової накладної контролюючим органом сталася з незалежних від позивача причин.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року №2876-IX (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876) є неможливим. 
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2024  року  у справі №280/4484/23.
Крім того, апеляційний суд звертає увагу, що Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року №1-зп/1997, що стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього  закону  чи іншого нормативно-правового акта.
Закон №2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом №2876-IX) є неможливим.
Відтак, як зазначалось вище, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Крім того, якщо  позивач навіть і  вважав,  що  до  нього  слід  застосувати  зменшені  розміри штрафу, то його вимога про скасування податкового повідомленні-рішення в  повному обсязі  є  нелогічною. 
Апеляційний суд вважає, що висновки суду першої інстанції про те, що контролюючий орган, не врахувавши приписи п.90 підрозділу 2 розділу XX та п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосував розміри штрафу, що були встановлені  на день реєстрації податкових накладних пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а не на день прийняття спірного податкового повідомлення рішення, є помилковими та  необгрунтованими.
Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд дійшов  висновку, що у відповідності до вимог статті 317 КАС України рішення суду першої  інстанції  належить змінити в його мотивувальній частині.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року в адміністративній справі №280/9221/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 січня 2024 року в адміністративній справі №280/9221/23 змінити в його мотивувальній частині.
В іншій  частині  рішення  суду залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.    

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко