ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/7815/23	
(суддя Максименко Л.Я., м. Запоріжжя)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Шальєвої В.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року у справі №280/7815/23 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Укрліфт» до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                         ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрліфт» 19 вересня 2023 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області згідно з яким просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Запорізькій області № 0029310407 від 07.08.2023 про накладення на позивача штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 46420,00 грн.
Позов фактично обґрунтовано тим, що товариством дійсно вчасно не були зареєстровані податкові накладні, зазначені відповідачем в акті камеральної перевірки. Разом з тим, позивач не погоджується із застосуваням контролюючим органом за вказане порушення до позивача штрафних санкцій в розмірі передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року позов задоволено частково.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 0029310407 від 07.08.2023 в частині застосування штрафу в розмірі 27640 (двадцять сім тисяч шістсот сорок) грн. 83 коп. У задоволені позову в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність застосування відповідачем штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у зв`язку з неврахуванням відповідачем положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України стосовно збільшення терміну реєстрації податкових накладних та пом`якшення відповідальності за порушення таких термінів на період дії воєнного стану.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, оскаржив його в апеляційному порядку. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та ухвалити нове рішення, яким у цій частині у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що за результатами перевірки з`ясовано порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних, тому є правильним застосування до позивача штрафу, який діяв до 08.02.2023 р, а саме відповідно до п.120-1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Суд першої інстанції не правильно застосував до спірних правовідносин положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що 14.07.2023 року Вознссенівським відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління у Запорізькій області па підставі пп.20.1.4. п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 у порядку ст.76 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), проведено камеральну перевірку ТОВ "Укрліфт" з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою виписки серпень, листопад, грудень 2022 року, лютий, березень 2023 року, про що складено акт №3476/08-01-04-07/41412067 від 17.07.2023, який 14.07.2023 направлено платнику поштою з рекомендованим повідомленням про вручення №0600032901996 (отримано товариством 18.07.2023).
За результатами перевірки встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень ПК України, пп.69.1 и.69 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України, а саме - перевищення термінів реєстрації ПН / РК до ПН в ЄРПН.
За результатами акта камеральної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення - рішення від 07.08.2023 № 0029310407. 
Правомірність та обґрунтованість вказаного рішення відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з  пунктом 201.16  статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з  підпунктом 201.16.4  пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Виходячи з акта камеральної перевірки та розрахунку штрафних санкцій (а.с.7, 9-10), судом апеляційної інстанції з`ясовано, що відповідно до переліку податкових накладних/розрахунків коригування термін реєстрації порушено:
- податкова накладна № 3 від 11.08.2022 р. дата реєстрації 01.09.2022 р., граничний термін реєстрації 31.08.2022 р.;
- податкова накладна № 8 від 16.12.2022 р. дата реєстрації 06.02.2023 р., граничний термін реєстрації 15.01.2023 р.; 
- податкова накладна № 7 від 16.11.2022 р. дата реєстрації 18.01.2023 р., граничний термін реєстрації 15.12.2022 р.; 
- податкова накладна № 7 від 19.12.2022 р. дата реєстрації 01.05.2023 р., граничний термін реєстрації 15.01.2023 р.;
- податкова накладна № 3 від 16.03.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.;
- податкова накладна № 1 від 13.12.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 05.03.2023 р.;
- податкова накладна № 2 від 17.02.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.03.2023 р.;
- податкова накладна № 4 від 21.03.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.;
- податкова накладна № 5 від 21.03.2023 р. дата реєстрації 20.06.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.
Суд визнає помилковою позицію суду першої інстанції, стосовно розповсюдження правових норм пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, стосовно збільшення терміну реєстрації податкових накладних та пом`якшення відповідальності за порушення таких термінів на період дії воєнного стану, на спірні в цій справі правовідносини (податкові накладні: № 3 від 11.08.2022 р., № 8 від 16.12.2022 р.; № 7 від 16.11.2022 р.; № 7 від 19.12.2022 р.) враховуючи наступне.
Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі – Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту: 
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,   в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг   їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього  закону  чи іншого нормативно-правового акта.
Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція: 
          «Закон № 2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
          Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
          А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом № 2876-IX) є неможливим.
          Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».
Згідно з актом перевірки, податкові накладні які відповідають зазначеним вимогам, це:
- податкова накладна № 3 від 16.03.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.;
- податкова накладна № 1 від 13.12.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 05.03.2023 р.;
- податкова накладна № 2 від 17.02.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.03.2023 р.;
- податкова накладна № 4 від 21.03.2023 р. дата реєстрації 29.05.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.;
- податкова накладна № 5 від 21.03.2023 р. дата реєстрації 20.06.2023 р., граничний термін реєстрації 18.04.2023 р.
Відносно несвоєчасної реєстрації яких відповідачем було здійснено правильний розрахунок суми штрафних санкцій виходячи з розміру 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів та 15 % суми податку на додану вартість у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів у загальному розмірі 7515 грн. 
Ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для часткового задоволення позову, є помилковим.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення в частині задоволення позову з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в цій частині та прийняття нової постанови, якою у задоволені позову в цій частині слід відмовити повністю. В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, статтями 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2023 року у справі №280/7815/23 в частині задоволення позову скасувати та прийняти в цій частині нову постанову якою у задоволені позову відмовити повністю.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 30 квітня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва