ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/10814/21
адміністративне провадження № К/990/41782/23  
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Бившевої Л.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу     №280/10814/21
за позовом Головного управління ДПС у Запорізькій області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (суддя Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року (головуючий суддя Іванов С.М., судді: Шальєва В.А., Чередниченко В.Є.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2021 Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі також - позивач, контролюючий орган) звернулося до суду з позовом до фізичної особи ОСОБА_1 (далі також - відповідач) про стягнення податкового боргу по орендній платі з фізичних осіб у розмірі 1419013,53 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ОСОБА_1 є єдиним спадкоємцем померлого ОСОБА_2 , за яким на день смерті рахувався податковий борг по орендній платі з фізичних осіб в загальній сумі 1419013,53 грн, та який відповідно підлягає стягненню з відповідача.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 20.06.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2023, у задоволенні позову відмовлено. 
Так, в ході розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що 22.11.2019 співробітниками відділу адміністрування податків і зборів з фізичних осіб Енергодарського управління Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку з фізичних осіб - платника податку фізичної особи ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ). За результатами перевірки складено акт від 22.11.2019 № 000023/08-01-58-02/ НОМЕР_1 , у висновках якого зазначено, що платник податку порушив терміни сплати узгодженого податкового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку з фізичних осіб, визначені п. 287.5 ст. 287 Податкового кодексу України (далі також - ПК України). 
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом 22.11.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Ш» № 0000000006 щодо визначення суми грошового зобов`язання з несвоєчасної сплати орендної плати фізичних осіб у розмірі 1079232,24 грн (20% загальної суми орендної плати у розмірі 5 396 161,23 грн) та № 00000000005 щодо визначення суми грошового зобов`язання з несвоєчасної сплати орендної плати фізичних осіб у розмірі 339781,29 грн (10% загальної суми орендної плати у розмірі 3397812,85 грн), а всього на загальну суму                     1419013,53 грн.
Вказаний акт та податкові повідомлення-рішення направлено поштовим зв`язком за місцем проживання фізичної особи ОСОБА_2 , а саме: АДРЕСА_2 , які було отримано 03.12.2019.
Податкові повідомлення-рішення не були оскаржені ОСОБА_2 у зв`язку з його смертю, яка настала ІНФОРМАЦІЯ_1 , що підтверджено свідоцтвом про смерть серії НОМЕР_2 .
12.12.2019 листом доньки ОСОБА_2 - ОСОБА_3 повідомлено Енергодарське управління ГУ ДПС у Запорізькій області та ГУ ДПС у Запорізькій області про смерть ОСОБА_2 з наданням копії свідоцтва про смерть серії НОМЕР_2 . Також повідомлено, що 25.11.2019 за місцем проживання померлого відкрито справу про спадщину, а спадкоємці перебувають у стадії подання заяви про прийняття спадщини.
24.02.2020 листом за вих. № 3838/14/08-01-58-08 контролюючий орган надіслав заяву про пред`явлення кредиторських вимог до ОСОБА_3 та ОСОБА_1 - спадкоємці ОСОБА_2 та запропонував їм прийняти кредиторські вимоги спадкодавця - померлого ОСОБА_2 з орендної плати за землю у розмірі 1419013,53 грн. та сплатити до бюджету за наданими реквізитами.
08.06.2020 ОСОБА_1 на підставі статті 1261 Цивільного кодексу України (далі також - ЦК України) набув право на отримання майна свого батька - спадкодавця ОСОБА_2 . 
12.06.2020 ОСОБА_1 надіслано до Головного управління ДПС у Запорізькій області листа, в якому повідомлено про отримання Свідоцтва про право на спадщину від спадкодавця ОСОБА_2 .
Відповідно до п. 56.1 ст. 56   ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, в тому числі податкові повідомлення - рішення, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
01.07.2020 ОСОБА_1 оскаржив вищевказані податкові повідомлення-рішення у судовому порядку.
07.10.2020 Головне управління ДПС у Запорізькій області надіслало заяву про пред`явлення кредиторських вимог до ОСОБА_1 (спадкоємця - ОСОБА_2 ) та запропоновало йому прийняти кредиторські вимоги спадкодавця - померлого ОСОБА_2 з орендної плати за землю у розмірі 1419013, 53 грн та сплатити до бюджету за наданими реквізитами.
28.11.2020 за наслідками розгляду адміністративного позову ОСОБА_1 Запорізьким окружним адміністративним судом прийнято рішення по справі № 280/4339/20, відповідно до якого у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі.
Не погодившись з вказаним рішенням суду, ОСОБА_1 оскаржив його до Третього апеляційного адміністративного суду.
05.04.2021 постановою Третього апеляційного адміністративного суду по справі 280/4339/20 апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду без змін.
Відповідачем податковий борг у добровільному порядку не сплачений, що стало підставою для звернення контролюючого органу до суду з цим позовом. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що оскільки відповідач розпочав процедуру судового оскарження податкових повідомлень-рішень, грошові зобов`язання за ними на момент прийняття спадщини були неузгодженими (до 05.04.2021). Строк добровільної сплати грошових зобов`язань за наведеними податковими повідомленнями-рішенням сплинув 15.04.2021 й податковий орган, перед зверненням до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу за вказаними рішеннями, мав дотриматись процедури щодо надіслання на адресу відповідача податкової вимоги, передбаченої статтею 59 ПК України. Проте, відповідна податкова вимога, встановленого зразка та у встановлений спосіб і термін, визначені ПК України, відповідачу не направлялась, що, як ствердили суди, звільняє останнього від обов`язку сплати вказаних зобов`язань.
З такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач наголошує на тому, що однією з обов`язкових передумов для виникнення у спадкоємців обов`язку погасити податковий борг померлого  є пред`явлення контролюючим органом претензії спадкоємцям у порядку, встановленому цивільним законодавством України для пред`явлення претензії кредиторами спадкодавця у порядку, встановленому п.п.99.1 ст. 99 ПК України. У даному випадку кредиторська вимога направлена позивачем вчасно (протягом шести місяців з дня отримання спадкоємцем (відповідачем) свідоцтва про право на спадщину), а повторне її направлення у зв`язку з оскарженням спадкоємцем податкових повідомлень-рішень законодавством не передбачено, що свідчить про необґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про порушення позивачем процедури щодо направлення податкової вимоги на адресу відповідача.
Підставою касаційного оскарження судових рішень контролюючий орган зазначив неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме п.п.99.1 ст. 99 ПК України, відповідно до якого виконання грошових зобов`язань та/або погашення податкового боргу фізичної особи (у тому числі фізичної особи - підприємця, фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність) у разі її смерті або оголошення судом померлою здійснюється її спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття. Претензії спадкоємцям пред`являються контролюючими органами в порядку, встановленому цивільним законодавством України для пред`явлення претензій кредиторами спадкодавця.
Верховний Суд ухвалою від 17.01.2024 відкрив касаційне провадження за поданою скаргою. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.  Зазначає зокрема, що, враховуючи положення ч.4 ст.1281 ЦК України, у контролюючого органу взагалі відсутні правові підстави для звернення до відповідача з вимогою про стягнення боргу у зв`язку із закінченням строку права вимоги. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Ключовим питанням, в межах якого відкрито касаційне провадження у цій справі, є наявність/відсутність у контролюючого органу обов`язку надсилати спадкоємцю померлого боржника податкову вимогу у порядку, передбаченому статтею 59 ПК України, у разі оскарження останнім податкових повідомлень-рішень, на підставі яких виник податковий борг, у судовому порядку.    
Вирішуючи це питання, колегія суддів виходить з наступного. 
Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
- податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України (підпункт 14.1.156 пункту 14.1);
- податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 14.1.175 пункту 14.1).
У відповідності до п.15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України).
За приписами підпункту 20.1.34. пункту 20.1 статті 20 ПК України податковий орган має право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Згідно з пунктом 59.1 статті 59 ПК України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 59.5 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Згідно з пунктом 56.1. статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня (пункт 56.2. статті 56 ПК України).
Відповідно до пункту 56.18. статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Пунктами 95.1 та 95.2 статті 95 ПК України визначено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Відповідно до пункту 87.11 статті 87 ПК України орган стягнення звертається до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу платника податку - фізичної особи.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, заявлений до стягнення податковий борг виник на підставі податкових повідомлень-рішень від 22.11.2019 №00000000005 та № 00000000006, сформованих на ім`я ОСОБА_2 .
ІНФОРМАЦІЯ_1 ОСОБА_2 помер.  
Відповідач листом від 12.06.2020 повідомив контролюючий орган про отримання Свідоцтва про право на спадщину від спадкодавця ОСОБА_2 .
У відповідності до підпункту 97.4.4 пункту 97.4 статті 97 ПК України особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платника податків стосовно фізичної особи, яка померла або визнана судом безвісно відсутньою або оголошена померлою чи визнана недієздатною, є особи, які вступають у права спадщини або уповноважені здійснювати розпорядження майном такої особи. 
Відповідно до пункту 99.1 статті 99 ПК України виконання грошових зобов`язань та/або погашення податкового боргу фізичної особи (у тому числі фізичної особи - підприємця, фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність) у разі її смерті або оголошення судом померлою здійснюється її спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття.
Претензії спадкоємцям пред`являються контролюючими органами в порядку, встановленому цивільним законодавством України для пред`явлення претензій кредиторами спадкодавця.
Після закінчення строку прийняття спадщини грошові зобов`язання та/або податковий борг спадкодавця стають грошовими зобов`язаннями та/або податковим боргом спадкоємців.
Протягом строку прийняття спадщини на грошові зобов`язання та/або податковий борг спадкодавців пеня не нараховується.
У разі переходу спадщини до держави грошові зобов`язання померлої фізичної особи припиняються.
Таким чином, враховуючи, що ОСОБА_1 прийняв спадщину після смерті платника податків                ОСОБА_2 (батька), то відповідно до приписів пункту 99.1 статті 99 ПК України податковий борг фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 є податковим боргом його спадкоємця ОСОБА_1 .
Водночас, оскільки зі смертю боржника грошові зобов`язання включаються до складу спадщини, строки пред`явлення кредитором вимог до спадкоємців боржника, а також порядок задоволення цих вимог регламентуються статтями 1281 і 1282 ЦК України.
Згідно статті 1281 ЦК України спадкоємці зобов`язані повідомити кредитора спадкодавця про відкриття спадщини, якщо їм відомо про його борги, та/або якщо вони спадкують майно, обтяжене правами третіх осіб.
Кредиторові спадкодавця належить пред`явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, не пізніше шести місяців з дня одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину на все або частину спадкового майна незалежно від настання строку вимоги.
Якщо кредитор спадкодавця не знав і не міг знати про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину, він має право пред`явити свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, протягом шести місяців з дня, коли він дізнався про прийняття спадщини або про одержання спадкоємцем свідоцтва про право на спадщину.
Кредитор спадкодавця, який не пред`явив вимоги до спадкоємців, що прийняли спадщину, у строки, встановлені частиною 2 і 3 статті 1281 ЦК, позбавляється права вимоги.
Як уже було зазначено в цій постанові, 08.06.2020 відповідач отримав Свідоцтва про право на спадщину від спадкодавця ОСОБА_2 , а 07.10.2020 Головне управління ДПС у Запорізькій області надіслало заяву про пред`явлення кредиторських вимог до ОСОБА_1 (спадкоємця - ОСОБА_2 ) та запропоновало йому прийняти кредиторські вимоги спадкодавця - померлого ОСОБА_2 з орендної плати за землю у розмірі 1419013, 53 грн та сплатити до бюджету за наданими реквізитами.
Таким чином, контролюючим органом пред`явлено свої вимоги до спадкоємця, який прийняв спадщину, у строки, передбачені нормами ЦК України. Будь-яких інших (додаткових) вимог щодо пред`явлення контролюючим органом претензій спадкоємцям ні податковим, ні цивільним законодавством не передбачено, зокрема, щодо надіслання спадкоємцеві вимоги у порядку та строки, передбачені статтею 59 ПК України, за умови оскарження ним податкових повідомлень-рішень, на підставі яких виник податковий борг спадкодавця.  
Наведеним спростовуються висновки судів попередніх інстанцій про те, що у позивача не виникло право на звернення до суду з цим позовом, мотивовані недотриманням останнім процедури щодо надіслання на адресу відповідача податкової вимоги, передбаченої статтею 59 ПК України. 
Відтак, реалізуючи мету, з якою у цій справі було відкрито касаційне провадження, колегія суддів висновує, що у контролюючого органу відсутній обов`язок надсилати спадкоємцеві померлого боржника податкову вимогу у порядку, передбаченому статтею 59 ПК України, оскільки такий спадкоємець, у даному випадку, не є платником податку у розумінні статті 15 ПК України.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що статтею 1282 ЦК України передбачено, що спадкоємці зобов`язані задовольнити вимоги кредитора повністю, але в межах вартості майна, одержаного у спадщину. Кожен із спадкоємців зобов`язаний задовольнити вимоги кредитора особисто, у розмірі, який відповідає його частці у спадщині.
Вимоги кредитора спадкоємці зобов`язані задовольнити шляхом одноразового платежу, якщо домовленістю між спадкоємцями та кредитором інше не встановлено.
У разі відмови від одноразового платежу суд за позовом кредитора звертає стягнення на майно, яке було передане спадкоємцям у натурі.
Таким чином, в разі наявності у фізичної особи - підприємця  на момент смерті  податкового боргу, його погашення проводять спадкоємці такої особи в межах сум прийнятої ними спадщини пропорційно частці успадкованого майна.
Враховуючи зазначене, для правильного вирішення цього спору суду належить встановити обсяг спадкового майна та його вартість, визначивши тим самим межі відповідальності спадкоємця (спадкоємців) за боргами спадкодавця відповідно до частини першої статті 1282 ЦК України.
Однак, такі обставини, враховуючи висновки судів попередніх інстанцій у цій справі,  залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року скасувати, а справу №280/10814/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   Л.І. Бившева