ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/11138/23                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Скалозуб Ю.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 березня 2024 року                                                                                        м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Євгейчук Ю.О., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 р. у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,                    

                                                        В С Т А Н О В И В: 
Рух справи.
31.07.2023 фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Чернігівській області (надалі - ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Н» №42972407 від 21.04.2023, яким до позивача застосовано штраф у сумі 16745,25 грн. за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних на підставі норми закону,  які не були чинними на день порушення, що є порушенням норм Конституції України.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.11.2023 (постановлено у спрощеному провадженні) позовні вимоги задоволено повністю: податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Чернігівській області від 21.04.2023 №42972407 форми «Н» визнано протиправним та скасовано. 
Приймаючи у справі рішення суд першої інстанції зазначив, що  відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів на підтвердження правомірності спірних рішень.
Суд першої інстанції наголосив, що на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану.
Відповідач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення через порушення норм матеріального та процесуального права та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що 08.02.2023 набрав чинності Закон № 2876-ІХ, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлені пунктом 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року) та діють тимчасово протягом дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Пунктом 90 встановлені розмірі штрафів за відповідні дні пропущених строків реєстрації ПН. Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу граничних строків реєстрації ПН/PK у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/PK у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Таким чином, зважаючи на встановлені за результатами камеральної перевірки позивача порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, до ФОП ОСОБА_1 було застосовано відповідні санкції у вигляді накладення штрафу, що визначено в податковому повідомленні-рішенні.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано на правильність висновків суду першої інстанції.
Справу розглянуто у порядку письмового провадження . 
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою з огляду на таке.

Обставини, встановлені судом.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 23.03.2023 №2943/Ж5/25-01-24-07-01 (а.с.28).
Згідно висновків акту, перевіряючими було встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації 23 податкових накладних, що відображено у акті щодо розрахунку штрафу, а саме у серпні 2022 року реєструється 5  податкових накладних складених у липень-квітень 2022 рік, у вересні 2022 року реєструються 11 податкових накладних, що були оформлені у період з лютий 2022 рік по квітень 2022 рік, решта реєструється у жовтні-грудні 2022 року, які були складені у період жовтень - грудень 2022року.
На підставі вказаного акту відповідачем приймається податкове повідомлення-рішення №42972407 від 21.04.2023, яким застосовано до позивача штрафні санкції на суму 16745,25 грн (а.с. 8, 9-10).
Не погоджуючись вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач подала скаргу, за результатами розгляду якої ДПС України 04.07.2023 прийнято рішення №17786/6/99-00-06-03-01-06, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга без задоволення (а.с. 11-12, 13-15).
Вказані обставини підтверджені належними, достатніми та допустимими доказами, і не є спірними.

Нормативно-правове  обґрунтування.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.     
Відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 201 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом вказаних приписів право на віднесення ПДВ до податкового кредиту виникає лише у разі реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністративного податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" № 2260-ІХ від 12.05.2022 до пункту 69.1 статті 69 розділу ХХ Податкового кодексу України були внесені зміни.
Так, вказаним Законом у розділі ХХ "Перехідні положення" абзац 3 підпункту 69.1 статті 69 Податкового кодексу викладено в такій редакції:
"Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. ".
Згідно із підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу10 розділу XX Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусноїхвороби (COVID-19).

Висновки суду в межах доводів апеляційної скарги.
Отже, зі системного аналізу вищевказаних норм можна зробити висновок, що податкове законодавство передбачає можливість реєстрації платником податків у строк до 15 липня 2022 року податкових накладних, складених в період з 1 лютого по 31 травня 2022 року.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем були порушені граничні строки реєстрації 23 податкових накладних, що відображено у акті щодо розрахунку штрафу, а саме у серпні 2022 року реєструється 5  податкових накладних складених у липень-квітень 2022 рік, у вересні 2022 року реєструються 11 податкових накладних, що були оформлені у період з лютий 2022 рік по квітень 2022 рік, решта реєструється у жовтня-грудні 2022 року які були складені у період жовтень - грудень 2022року.
Вказана обставина не є спірною.
Тобто, на момент реєстрації спірних податкових накладних граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та граничні розміри штрафу визначали норми ст. 201, ст. 120.1-1 ПК України.
Проте, суд першої інстанції робить висновок, що на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану.
Так, Законом №2876-IX чітко не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, однак трактування виразу «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано» дає підстави для висновку про розповсюдження нових правил до правовідносин з моменту введення воєнного стану в країни й шести місяців після його скасування, тобто з 24.02.2022, що надає Закону №2876-IX зворотну дію в часі.
Тобто, зазначає суд першої інстанції, такі висновки суду узгоджуються з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Зазначене дає підстави для висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Таким чином, враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог, судом першої інстанції правильно трактовано податкове законодавство в частині строків реєстрації податкових накладних.
Отже, доводи апелянта не заслуговують уваги, оскільки не спростовують правильних висновків суду першої інстанції. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем доведено належними та допустимими доказами протиправність спірного рішення.
Щодо інших доводів апелянта колегія суддів враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Згідно зі  ст. 6 КАС України  та  ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2  ст. 77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
          Справу розглянуто в межах доводів апеляційної скарги.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно  ст. 316 КАС України  залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.  243,  244,  250,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328,  329 КАС України, суд
                                                
                                                    П О С Т А Н О В И В: 

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 р. - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 р. у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 ст.263, п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

            Колегія суддів:                                                                                  О.В. Карпушова

                                                                                                    Л.В. Губська

                                                                                                    О.В. Епель