ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 квітня 2024 року 
м. Київ
справа № 120/2764/23
адміністративне провадження № К/990/43680/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
за участю секретаря судового засідання Кліменко Д. І. та представників:
позивача - Міровського В. А.,
відповідача - Крутоузова Д. Ю.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року, ухвалене суддею Яремчуком К. О., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Гонтарука В. М., Білої Л. М., Матохнюка Д. Б., у справі № 120/2764/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У березні 2023 року до Вінницького окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" (далі - позивач, ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН") з позовною заявою до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року:
- № 01052040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану у декларації за травень 2022 року, на 7 556 882 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 3 778 441 грн;
- № 01053040103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану у декларації за травень 2022 року, на 9 084 123 грн;
- № 01054040103, яким збільшено суму податкового зобов`язання за податком на додану вартість на 29 760 458 грн, зокрема: за основним зобов`язанням - 19 840 305 грн, за штрафними санкціями - 9 920 153 грн.
На обґрунтування позовних вимог позивач указував, що:
- запит на проведення інвентаризації надійшов на адресу позивача із запізненням, у зв`язку з чим було неможливо провести інвентаризацію в обумовлену у запиті дату, а тому висновки податкового органу про відсутність чи нестачу товарно-матеріальних цінностей є безпідставними;
- позивач та Товариство з обмеженою відповідальністю "ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС" належним чином оформили договірні правовідносини та відповідні первинні документи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про нереальність здійснених операцій;
- відсутність виробничого звіту екстракційного цеху за формою № 23 не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» з огляду на те, що цей звіт не є первинним документом, а обов`язок контрагента надавати такий звіт позивачу не був передбачений умовами договору.
Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 14 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року, позовні вимоги задовольнив.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій посилалися на таке:
- податковий орган має право вимагати від платника податків здійснити інвентаризацію, однак така вимога має відповідати вимогам закону, як у її формуванні, так і у її направленні до платника податків;
- несвоєчасно направлений запит на проведення інвентаризації не може слугувати підставою для висновку про неможливість підтвердження залишків запасів, товарів та готової продукції або нестачу товарно-матеріальних цінностей;
- долучені позивачем до матеріалів справи копії належним чином оформлених первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового та бухгалтерського обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій між позивачем і ТОВ «ВАГОНКОМПЛЕКТСЕРВІС» та в повному обсязі підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а твердження відповідача про неможливість відслідкувати ланцюг походження вагонів по реєстру податкових накладних обумовлено тим, що орендодавці не є платниками на додану вартість;
- викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу щодо нереальності операцій позивача з Приватним акціонерним товариством "Чернівецький олійно-жировий комбінат" ґрунтуються виключно на ненаданні виробничого звіту олійно-екстракційного цеху, але такий документ не є первинним та не може бути визначальним документом, яким підтверджується реальність господарської операції.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
На підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 65/Ж1 від 20 вересня 2022 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН" щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, по декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року (вх. від 17 червня 2022 року № 9086987753) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт № 1113/Ж5/31-00-04-01-03/33776336 від 02 листопада 2022 року, в якому встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, підпункту "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено суму податкового зобов`язання на суму            35 236 404 грн та завищено податковий кредит на суму 1 244 906 грн, що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 7 556 882 грн, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 9 084 123 грн, яка підлягає зменшенню, та заниження податку на додану вартість за травень 2022 року на суму 19 840 305 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що ПрАТ "Вінницький ОЖК" не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів у сумі 211 418 425,74 грн, наявність яких неможливо підтвердити з огляду на ненадання інвентаризаційного опису. 
Окрім цього, податковий орган дійшов висновку про нереальність операції позивача з ТОВ «Вагонкомплектсервіс» щодо оренди вагонів, оскільки у контрагента відсутня можливість надавати зазначені послуги з огляду на відсутність вагонів у власності.
Також, податковий орган дійшов висновку про нереальність операції позивача з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» щодо переробки олійної сировини, оскільки не надано до перевірки виробничий звіт екстракційного цеху, форма якого передбачена наказом Міністерства аграрної політики України від 11 вересня 2009 року № 656.
На підставі висновків акта перевірки відповідач 29 листопада 2022 року ухвалив податкові повідомлення-рішення № 01052040103, № 01053040103 та № 01054040103, незгода з якими була підставою для звернення до суду з цим позовом. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували позиції Верховного Суду, що викладені у постановах від 18 листопада 2021 року у справі № 640/5213/19 та від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16.
Позивач відзиву на касаційну скаргу не подав, у судовому засіданні заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
За правилами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (абзац десятий пункту 198.5 статті 198 ПК України).
За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу. 
Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17.
Згідно з приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Частинами першою та другою статті 10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.
Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879).
Згідно з пунктом 5 розділу І цього Положення інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.
Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
За приписами пункту 1 розділу II Положення № 879, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Верховний Суд у постанові від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21, проаналізувавши зазначені вище норми, дійшов висновку, що нормами Положення № 879 не визначено, що інвентаризацію у законний спосіб можливо провести тільки на день її призначення, або виключно в день її призначення. 
Окрім цього, у вказаній постанові було зазначено, що посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою.
У спірних правовідносинах суди попередніх інстанцій встановили, що під час перевірки позивач відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу, що зафіксовано актом від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336. З огляду на це контролюючий орган за неможливості підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей дійшов висновку про необхідність оподаткування залишків згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України.
Водночас, скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій зазначили, що у цьому випадку факт непроведення інвентаризації не може бути підставою для застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки, хоча і запит на проведення інвентаризації було вручено вчасно, але відповідач не довів доцільність проведення інвентаризації у вересні 2022 року за умови того, що предметом перевірки є травень 2022 року.
Колегія суддів уважає такі висновки судів попередніх інстанції передчасними, оскільки вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, у тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).
За своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17.
Під час розгляду справи позивач долучив до матеріалів справи копії оборотно-сальдових відомостей по рахунках № 20, № 26, № 28, карток рахунку та первинні документи, які підтверджують використані позивачем товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності (реалізацію, переробку в готову продукцію, використання в процесі виробництва тощо) у травні-жовтні 2022 року.
Зокрема з оборотно-сальдових відомостей по рахунках № 20 «Виробничі запаси», № 26 «Готова продукція», № 28 «Товари» за травень 2022 року можливо встановити які саме товарно-матеріальні цінності обліковувалися на цих рахунках на кінець місяця, у якій кількості та на яких складах вони знаходилися.
Зі свого боку з оборотно-сальдових відомостей по зазначених рахунках та інших первинних документах за травень-жовтень 2022 року можливо визначити: - яка кількість товарно-матеріальних цінностей, що не були використані у господарській діяльності у попередньому місяці, була в наявності на початок поточного місяця; - яка кількість товарно-матеріальних цінностей була використана у господарській діяльності у поточному місяці (в тому числі й тих, що були у залишках на кінець періоду, що перевірявся, - травня 2022 року).
Зазначені оборотно-сальдові відомості не були досліджені належним чином судами попередніх інстанцій на предмет використання у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, що були в залишку станом на кінець травня 2022 року, як і не було встановлено чи досліджував контролюючий орган зазначену первинну документацію під час проведення перевірки.
З пояснень позивача, які містяться у матеріалах справи, також слідує, що позивач провів інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей станом на 31 жовтня 2022 року (після проведення перевірки, але до ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень).
Проте суди попередніх інстанцій не дослідили чи дійсно позивач надав матеріали проведення інвентаризації та чи є такий доказ належним та допустимим з урахуванням положень ПК України щодо строків подання документів під час проведення перевірки (зокрема статті 44 ПК України), а також норм Положення № 879 про можливу присутність під час проведення інвентаризації посадових осіб контролюючого органу та строків проведення інвентаризації.
З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій не дотрималися норм процесуального права стосовно з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Наведене свідчить про те, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило повне встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу положень статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене у цій постанові, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, а справу       № 120/2764/23 направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складено 18 квітня 2024 року.
Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко