ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2024 року	Львів	Справа № 300/2524/23 пров. № А/857/1047/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді                                        Сеника Р.П.,
суддів –                                                   Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі № 300/2524/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрінстал Івано-Франківськ» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення,-
суддя у І інстанції Тимощук О.Л. ,
час ухвалення рішення 11 грудня 2023 року,
місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,
дата складення повного тексту рішення не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрінстал Івано-Франківськ» ( далі ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі ГУ ДПС в Івано-Франківській області), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3740591/41236351 від 01.02.2022 та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №128 від 01.12.2021 датою її фактичного подання.
На обгрунтування позовних вимог зазначає, що між ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Віон Україна» ( далі ТзОВ «Віон Україна») укладено договір поставки №211201 від 15.12.2021, предметом якого є поставка товарів (обладнання, залізні вироби, водопровідне і опалювальне устаткування, матеріали та інструменти для монтажу системи опалення, водопостачання, водовідведення, каналізації. ТзОВ «Віон Україна» згідно платіжного дорученням №86 від 21.10.2021 здійснено оплату на розрахунковий рахунок позивача на загальну суму 66440,46 грн, з призначенням платежу «Оплата згідно рахунків №2017 від 08.10.21, № 2060 від 12.10.21, № 2033 від 11.10.21 у т.ч. ПДВ 20% 11073.41грн». ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» зараховано вищезазначену оплату по таким рахункам на оплату по замовленню: рахунок на оплату по замовленню №2017 від 08.10.2021 - в сумі 1650,00 грн; рахунок на оплату по замовленню №2060 від 12.10.2021 - в сумі 1532,64 грн; рахунок на оплату по замовленню №2033 від 11.10.2021 - в сумі 56039,58 грн; залишок в розмірі 7218,24 грн було визначено як переплата по рахунку на оплату по замовленню №2033 від 11.10.2021. На підставі здійснених господарських операцій, зокрема, поставки товару відповідно до видаткової накладної №1627 від 19.10.2021, позивачем зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №147 від 19.10.2021 на суму 56039,58 грн. У зв`язку зі здійсненою переплатою по рахунку на оплату по замовленню №2033 від 11.10.2021 в сумі 7218,24 грн, позивачем було зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №209 від 21.10.2021 на загальну суму 7218,24 грн. Позивач 30.11.2021 від ТзОВ «Віон Україна» отримав лист з проханням пере зарахувати переплату по рахунку на оплату по замовленню №2033 від 11.10.2021 на рахунок на оплату по замовленню №2464 від 19.11.2021 року в сумі 7218,24 грн. У зв`язку з вищезазначеним, позивачем було виписано розрахунок корегування №172 від 30.11.2021 до податкової накладної №209 від 21.10.2021, який було зареєстровано в ЄРПН і, відповідно, зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №173 від 30.11.2021 на загальну суму 7218,24 грн. Постачальником 01.12.2021 на підставі виставленого рахунку на оплату по замовленню №2464 від 19.11.2021 частково поставлено товар, що підтверджується видатковою накладною №1904 від 01.12.2021 на загальну суму 24573,54 грн. За фактом поставки товару, позивачем складено податкову накладну №128 від 01.12.2021 на загальну суму 17355,30 грн, в тому числі ПДВ. Дана сума була подана на реєстрацію у зв`язку з тим, що 30.11.2021 позивачем було зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №173 від 30.11.2021 на загальну суму 7218,24 грн на підставі пере зарахованого авансового платежу по рахунку на оплату по замовленню №2464 від 19.11.2021. Однак рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних №3740591/41236351 від 01.02.2022, після попереднього зупинення, було відмовлено в реєстрації  податкової накладної №128 від 01.12.2021 у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено: податкова накладна складена з порушенням, оскільки 01.12.2021 покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної №1904 на суму 24573,54 грн, а податкова накладна виписана на загальну суму 17355,30 грн, відсутнє платіжне доручення, акти звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з покупцем та постачальником. Позивач не погоджується з такою відмовою та зазначає, що ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» було придбано товар, що відповідає коду УКТЗЕД/ДКПП товару 4009 у ТзОВ «Укрінстал» на підставі договору поставки №170610 від 01.06.2017. Товар отриманий відповідно до видаткової накладної №47312 від 20.11.2021 та оплачено, що підтверджується платіжним дорученням №3 від 19.11.2021. Реальність здійснення господарських операцій між покупцем і постачальником підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за 4 квартал 2021 року та за 2021 рік, актом звірки взаємних розрахунків по стану за 2021 рік між ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» та ТзОВ «Укрінстал». Додатково в обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про порушення ГУ ДПС в Івано-Франківській області процедури зупинення реєстрації податкової накладної, так як контролюючим органом в квитанції, складеній за результатами прийняття податкової накладної не вказано конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Таким чином, позивач вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а спірну податкову накладну слід зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року позов задоволено. 
Рішення суду першої інстанції оскаржило ГУ ДПС у Івано-Франківській області, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» сформовано податкову накладну №128 від 01.12.2021 та подано на реєстрацію в ЄРПН, однак товариству надіслано рішення, в якому зазначено, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України ( далі ПК України), реєстрація ПН/РК від 01.12.2021 №128 в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК було відмовлено в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. ТзОВ «Укрінстал» 29.09.2022 на розгляд Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області направлено повідомлення №128 про надання пояснень та копій документів в кількості 12 додатків (кількість зазначено в повідомленні). Всі долучені до повідомлення документи були винесені на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. Комісія ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, розглянувши отримані від платника документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, прийняла рішення:           № 3740591/41236351 від 01.02.2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної №128 від 01.12.2021 року в ЄРПН. 
Причиною відмови в реєстрації податкових накладних є надання платником податків копій документів. , що складено з порушенням законодавства, а саме: Додаткова інформація: Податкова накладна складена з порушенням оскільки 01.12.2021 покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної № 1904 на суму 24573,54 грн а податкова накладна виписана на загальну суму 17355,3 грн, відсутнє платіжне доручення, акти звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з покупцем та постачальником. 
Комісія ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН проведено аналіз поданих документів та виявлено, що було додано документи, які складено з порушенням законодавства, іншими словами, акт виконаних робіт не несе чіткий зміст про виконані роботи, чіткого опису завдань, що було виконано в ході та аргументування вартості таких послуг.
Предметом доказування в даній адміністративній справі є правомірність Рішення Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області про відмову у реєстрації податкових накладних, прийнятих за результатом розгляду пояснень платника податків з доданими документами. До позовної заяви додано копії документів, які не були надані Комісії ГУ ДПС в Івано-Франківській області та які не могли бути враховані при прийнятті оскаржуваного Рішення, а саме свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу. Враховуючи наведене, при розгляді справи щодо правомірності оскаржуваного рішення, суд повинен виходити з того переліку документів, які позивач надав на розгляд комісії і які були фактично в її розпорядженні та на підставі яких приймалось зазначене рішення.
Суд повинен дати оцінку правомірності оскаржуваного рішення виходячи з тих матеріалів, на підставі яких вони приймались, а не вирішувати, яким воно могло бути за наявності інших документів, які надані в суд, але не були надані Комісії, і не могли бути врахованими при прийнятті рішення про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
ГУ ДПС у Івано-Франківській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).,
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» сформовано і подано до контролюючого органу повідомлення №128 від 26.01.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Відповідно до пояснення до повідомлення щодо зупинення податкової накладної №128 від 01.12.2021, оформленої на адресу ТзОВ «Віон Україна», позивач зауважив, що « 01.12.2021 Покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної № 1904 на суму 24573,54 грн. Але податкову накладну Товариство зареєструвало на суму 17355,30грн, оскільки 30.11.2021 Покупець написав листа № 30/2021 на пере зарахування коштів - у сумі 7218,24грн на рахунок №2464 від 19.11.2021, по якому власне і відвантажується товар. Товариством 30.11.2021 складено, подано та зареєстровано в ЄРПН, ПН № 173 на суму 7218,24 грн Товари з кодом УКТЗЕД 4009 закуплено у ТзОВ «Укрінстал» (код за ЄДР 36174765), що підтверджують прихідні документи: ВН №47312 від 20.11.2021». До такого повідомлення долучено копії документів, якими підтверджується реальність здійснення операції поставки товару, за наслідками якої складено податкову накладну, реєстрацію якої зупинено. 
Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: податкова накладна складена з порушенням, оскільки 01.12.2021 покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної №1904 на суму 24 573,54 грн, а податкова накладна виписана на загальну суму 17 355,30 грн., відсутнє платіжне доручення, акти звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з покупцем та постачальником. Досліджуючи висновки контролюючого органу в частині підстав для відмови у реєстрації із урахуванням відомостей у поясненнях і документах, зазначених та поданих позивачем для розблокування реєстрації податкових накладних, а також враховуючи докази подані позивачем та відповідачами в ході розгляду справи, суд вважає їх необґрунтованими виходячи із такого, що причину розбіжності суми видаткової накладної №1904 від 01.12.2021, зокрема, 24573,54 грн, та суми податкової накладної №128 від 01.12.2021, зокрема, 17355,30 грн, яку подано на реєстрацію, роз`яснено про попередню реєстрацію податкової накладної №173 на суму 7218,24 грн, які були пере зараховані на оплату рахунку №2464 від 19.11.2021 згідно прохання покупця.
У спірному випадку позивачем обґрунтовано не зазначено в податковій накладні №128 від 01.12.2021 суму операції поставки товару, вказану у видатковій накладні №1904 від 01.12.2021, зокрема 24573,54 грн, оскільки частина вартості операції поставки товару в сумі 7218,24 грн вже була відображена у податковій накладні №173 на суму 7218,24 грн, складеній за наслідками настання першої події - оплати частини коштів в сумі 7218,24 грн згідно рахунку №2464 від 19.11.2021, які визначалися як переплата та були пере зараховані на оплату рахунку №2464 від 19.11.2021.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Міністерства юстиції України, ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» зареєстроване в зазначеному реєстрі 25.02.2021. Видами діяльності позивача є: 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього (основний); 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
Між ТзОВ «Віон Україна» як покупцем та ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» як постачальником укладено договір поставки №211201 від 15.12.2021, згідно з предметом якого постачальник зобов`язується поставити й передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити товари, що пропонуються постачальником до продажу згідно з умовами цього договору. 
Під товарами у цьому Договорі слід розуміти, але не виключно: обладнання, залізні вироби, водопровідне і опалювальне устаткування, матеріали та інструмент для монтажу систем опалення, водопостачання, водовідведення, каналізації (пункт 1.1.1 Договору №211201 від 15.12.2021).
Найменування, кількість, одиниці виміру, асортимент, ціна Товару та інша інформація про Товар, яку Сторони вважатимуть за потрібне узгодити на кожну поставку, вказуються у рахунках - фактурах, які оформлюються Постачальником на підставі замовлення Покупця. Кожен Рахунок-фактура (далі - Рахунок) є невід`ємною частиною даного Договору (пункт 1.2 Договору №211201 від 15.12.2021).
На виконання вказаного договору позивачем здійснювалися поставки товару згідно замовлень ТзОВ «Віон Україна».
ТзОВ «Віон Україна» згідно платіжного дорученням №86 від 21.10.2021 здійснило оплату коштів на розрахунковий рахунок ТОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» в загальному розмірі 66440,46 грн, з призначенням платежу «Оплата згідно рахунків №2017 від 08.10.21, № 2060 від 12.10.21, № 2033 від 11.10.21 у т.ч. ПДВ 20% 11073.41грн».
Унаслідок такої оплати утворилася переплата по рахунку на оплату по замовленню №2033 від 11.10.2021 в сумі 7218,24 грн. Позивач зареєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №209 від 21.10.2021 на загальну суму 7218,24 грн.
У подальшому, позивач виставив ТзОВ «Віон Україна» рахунок на оплату по замовленню №2464 від 19.11.2021 на суму 26498,58 грн, в тому числі ПДВ 4416,43 грн.
Згідно з листом ТзОВ «Віон Україна» від 30.11.2021, останнє просило ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» пере зарахувати переплату по рахунку №УФ000002033 від 11.10.2021 в сумі 7218,24 грн на рахунок №УФ000002464 від 19.11.2021.
У зв`язку з вищезазначеним, позивачем було виписано розрахунок корегування №172 від 30.11.2021 до податкової накладної №209 від 21.10.2021, який зареєстровано в ЄРПН, а також зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №173 від 30.11.2021 на загальну суму 7218,24 грн. 
ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» 01.12.2021 на підставі виставленого рахунку на оплату по замовленню №2464 від 19.11.2021 частково поставлено товар, що підтверджується видатковою накладною №1904 від 01.12.2021 на загальну суму 24573,54 грн.
У зв`язку зі здійсненням такої поставки ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» склало та подало на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №128 від 01.12.2021. При цьому, у зазначеній податковій накладній зазначено загальну суму коштів, що підлягають сплаті 17355,30 грн, в тому числі ПДВ 2892,55 грн, оскільки позивач уже зареєстрував в ЄРПН податкову накладну на частину суми вартості товарів згідно рахунку №2464 від 19.11. 2021, зокрема, податкову накладну №173 від 30.11.2021 на загальну суму 7218,24 грн, в тому числі ПДВ 1203,04 грн на підставі пере зарахованого авансового платежу.
ДПС України за допомогою автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» надіслано позивачу квитанцію, згідно якої документи прийнято, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної №128 від 01.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4009, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК.
Матеріалами справи підтверджено, що після отримання позивачем квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» подало до контролюючого органу повідомлення №128 від 26.01.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Однак, комісією ГУ ДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення №3740591/41236351 від 01.02.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної №128 від 01.12.2021.
Вказане рішення прийняте з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: податкова накладна складена з порушенням, оскільки 01.12.2021 покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної №1904 на суму 24573,54 грн, а податкова накладна виписана на загальну суму 17355,30 грн, відсутнє платіжне доручення, акти звірок взаєморозрахунків та сальдово-оборотні відомості по взаєморозрахунках з покупцем та постачальником.
Позивачем подано скаргу щодо зазначеного рішення, яка залишена без задоволення згідно рішення №13358/41236351/2 від 09.02.2023.
Не погоджуючись із рішенням №3740591/41236351 від 01.02.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №128 від 01.12.2021 та вважаючи, що наявні всіх підстави для реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.
Не погодившись з такими діями відповідача позивач звернувся з позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «Укрінстал Івано-Франківськ» сформовано і подано до контролюючого органу повідомлення №128 від 26.01.2022 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Відповідно до пояснення до повідомлення щодо зупинення податкової накладної №128 від 01.12.2021, оформленої на адресу ТзОВ «Віон Україна», позивач зауважив, що « 01.12.2021 Покупцеві було відвантажено товар згідно видаткової накладної № 1904 на суму 24 573,54 грн. Але податкову накладну Товариство зареєструвало на суму 17355,30грн, оскільки 30.11.2021 Покупець написав листа № 30/2021 на пере зарахування коштів - у сумі 7218,24грн. на рахунок №2464 від 19.11.2021, по якому власне і відвантажується товар. Товариством 30.11.2021 складено, подано та зареєстровано в ЄРПН, ПН № 173 на суму 7218,24 грн. Товари з кодом УКТЗЕД 4009 закуплено у ТОВ «Укрінстал» (код за ЄДР 36174765), що підтверджують прихідні документи: ВН №47312 від 20.11.2021».
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з підстав ненадання платником податку копій документів. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у спірному випадку позивачем обґрунтовано не зазначено в податковій накладні №128 від 01.12.2021 суму операції поставки товару, вказану у видатковій накладні №1904 від 01.12.2021, зокрема 24573,54 грн, оскільки частина вартості операції поставки товару в сумі 7218,24 грн вже була відображена у податковій накладні №173 на суму 7218,24 грн, складеній за наслідками настання першої події - оплати частини коштів в сумі 7218,24 грн згідно рахунку №2464 від 19.11.2021, які визначалися як переплата та були перезараховані на оплату рахунку №2464 від 19.11.2021.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.
Щодо доводів апелянта про те, що на розгляд Комісії ГУ ДПС у Івано-Франківській області не було надано документів, поданих позивачем у цій справі, то колегія суддів зазначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН не витребовувалися такі документи, а пропозиція щодо надання документів є загальною, не конкретизованою та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Також апеляційний суд вказує і на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі № 300/2524/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 01.04.2024