ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/6852/23                                                                      

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ    УКРАЇНИ

18 червня 2024 року                                                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Єжелі А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року, суддя Каліновська А.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.06.2023 №4855/23-00-07-05-01.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у 2022 році окрім зернових культур, підприємство вирощувало й насіння олійних культур, у тому числі соняшник. Оскільки у позивача відсутні виробничі потужності для переробки соняшнику, ним з ТОВ «Дубов`язівський елеватор» було укладено договір на переробку соняшника на умовах договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-01102022 від 26.09.2022. У відповідності до п. 2.1. договору Замовник зобов`язується поставити Сировину у строки та на умовах, визначених у договорі та додатках до нього, оплатити Виконавцеві надані послуги по переробці Сировини та інші послуги, які можуть виникнути у технологічному процесі. Крім того, Замовник зобов`язується здійснити вибірку продукції у строки та на умовах, зазначених у договорі. Сторони також визначили, що Давальницькою сировиною є соняшник та соняшник з вмістом олеїнової кислоти не менше 82%, що належить Замовнику та поставлений ним для організації переробки. Право власності на Давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також продукція належить замовнику (пп.1.1 Договору). Продукція - олія, шрот та фуз олійний, які отримані в результаті переробки Сировини та підлягають передачі замовнику (пп.1.3 Договору). Втім, як стверджує податковий орган в акті перевірки від 08.05.2023 №4485/23-00-07-05-01/34323974, оскільки після кожної партії переробки виникала ще й певна кількість відходів з урахуванням норм сорності та відходів, у вигляді лушпиння в загальній кількості 190,196 тон, яке не було повернуто замовнику, то на думку податкового органу вважається, що лушпиння використано не у господарській діяльності ТОВ «Латагроінвест». Відповідно податковим органом зроблено висновок, що згідно п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України таке неповернення лушпиння соняшнику є об`єктом оподаткування ПДВ, як за операцією з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Податкового кодексу розташоване на митній території України. Тобто, відповідач визначив лушпиння соняшнику як товар, який оподатковується ПДВ.
Разом з тим, у відзиві на позовну заяву відповідач зазначив, що відповідно до підпункту 14.1.13 статті 14 ПК України безоплатна передача товарів, робіт, послуг, необоротних активів - це їх передача без висунення вимоги щодо компенсації їх вартості або їх повернення. Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Безоплатна передача товарів, робіт, послуг не відноситься до господарської діяльності, оскільки вона не спрямована на отримання доходу. Таким чином, при безоплатній передачі товарів, робіт, послуг, необоротних активів платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України. Отже, ТОВ «Латагроінвест» у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України при безоплатній передачі лушпиння соняшнику у кількості 190,196 тон, необхідно було нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 75286,03 грн, а саме: за грудень 2022 року у сумі 39281,77 грн (99,238 тони х 1979,17 грн) х 20%, за січень 2023 року у сумі 32164,28 грн (72,583 тони+8,674 тони) х 1979,17 грн ) х 20%, за лютий 2023 року у сумі 3839,98 грн ( 9,701 тони х 1979,17 грн ) х 20%. Враховуючи викладене, в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, ТОВ «Латагроінвест» занижено податкове зобов`язання на загальну суму 75286 грн, у тому числі: за лютий 2023 року у сумі 3840 грн, за січень 2023 року у сумі 32164 грн, за грудень 2022 року у сумі 39282 грн. У зв`язку з чим, просив відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.06.2023 №4855/23-00-07-05-01.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» (19100, Черкаська область, Монастирищенський район, с. Нове Місто, вул. Соборна, 3 к, код ЄДРПОУ   34323974) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн 00 коп.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Черкаській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 травня 2024 року відкрито провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 18 червня 2024 року о 10 годині 00 хвилин.
11 червня 2024 року на адресу Шостого апеляційного адміністративного суду від представника Головного управління ДПС у Черкаській області надійшло клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024 року задоволено клопотання представника Головного управління ДПС у Черкаській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Судове засідання за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення призначене на 18 червня 2024 року о 10 годині 00 хвилин вирішено провести в режимі відеоконференції за допомогою підсистеми відеоконференцзв`язку відповідно до Положення про ЄСІТС.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Латагроінвест» зареєстроване як юридична особа з 22.08.2006 (код ЄДРПОУ 34323974).
На підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 14.04.2023 №661-п та направлень на перевірку, виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області від 14.04.2023 № 1246/23-00-07-05-01 та від 14.04.2023 №1247/23-00-07-05-01 та відповідно до п.п. 19-1.1.6 п.19-1 ст.19, п.п.20.1.2, п.п.20.1.4, п.п.20.1.5, п.п.20.1.6, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ ТОВ «Латагроінвест» щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт від 08.05.2023 №4485/23-00-07-05-01/34323974, в якому встановлено порушення:
- п.185.1 ст 185, п.188.1 с. 188, абз. в) п. 200.4 ст.200 1 розділу V Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Латагроінвест» завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 75 286,00 грн.
Висновками акту перевірки також зазначено, що позивачем до перевірки по взаємовідносинах з ТОВ «Дубов`язівський елеватор» надано договір про організацію переробки соняшнику на давальницьких умовах №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022, в якому ТОВ «Латагроінвест» (далі-Замовник) та ТОВ «Дубов`язівський елеватор (далі-Виконавець) домовилися, що давальницька сировина: соняшник та соняшник із вмістом олеїнової кислоти не менше 82%, що належить Замовнику та поставлений ним для організації переробки відповідно до умов цього Договору, право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на продукцію належить Замовнику.
На виконання умов договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022 ТОВ «Дубов`язівський елеватор» виконано ТОВ «Латагроінвест» послуги по переробці насіння соняшнику у кількості 900,04 тони на суму 2 937 503,74 грн, у тому числі ПДВ 489 583,96 грн, що підтверджується актами надання послуг від 18.12.2022 №532 послуги переробки насіння соняшникового з високим вмістом олеїнової кислоти в кількості 471,92 тон на суму 1 540 227,96 грн в тому числі ПДВ - 256 704,66 грн; від 01.01.2023 № 3 послуги переробки насіння соняшникового у кількості 342,507 тон на суму 1 117 856,53 грн в тому числі ПДВ - 186309,42 грн; від 20.01.2023 № 2 послуги переробки насіння соняшникового в кількості 40,253 тон на суму 131375,65 грн в тому числі ПДВ 21895,94 грн; від 10.02.2023 № 80 послуги переробки насіння соняшникового в кількості 45,36 тон на суму 148043,60 грн в тому числі ПДВ - 24673,93 грн.
В бухгалтерському обліку товариства дані господарські операції відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 232 «Допоміжне виробництво», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
Відповідно до актів надання послуг переробки за період з 18.12.2022 по 10.02.2023, за результатами переробки отримано готову продукцію (місце переробки ПрАТ «Вінницький ОЖК»), а саме олія соняшникова високоолеїнова нерафінована невиморожена 196,654 тон, або 41,67 %; шрот соняшниковий тостований гранульований 173,04 тон, або 36,67 %; фуз олійний (соняшник) 0,988 тон або 0,21 %, за 18 грудня 2022 року, що складає 78,55 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; олія соняшникова нерафінована невиморожена 141,976 тон, або 41,45% шрот соняшниковий тостований гранульований 127,235 тон, або 37,15 % фуз олійний (соняшник) 0,713 тон або 0,713 %; за 01 січня 2023 року, що складає 78,55 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника, олія соняшникова нерафінована невиморожена 16,23 тон, або 40,32% шрот соняшниковий тостований гранульований 15,267 тон, або 37,93 % фуз олійний (соняшник) 0,082 тон, або 0,20 %; за 20 січня 2023 року, що складає 78,45 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; олія соняшникова нерафінована невиморожена 18,57 тон, або 40,94 % шрот соняшниковий тостований гранульований 16,996 тон, або 37,47 % фузу олійний (соняшник) 0,093 тон, або 0,21 %; за 10 лютого 2023 року, що складає 78,61 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника
Відповідно до умов договору, а саме пункту 6.5 Договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022 визначено, що Виконавець організовує переробку сировини повністю без залишків.
Отже, у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року при переробці соняшника у кількості 900,04 тон вихід лушпиння соняшнику становить 21,13%, що складає 190,196 тон, а саме: за 18 грудня 2022 року 99,238 тони (кількість переробленого насіння 471,92 т - загальна кількість отриманої готової продукції 370,682 тон), що складає 21,45% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 01 січня 2023 року 72,583 тони, (кількість переробленого насіння 342,507 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 269,924 тон) що складає 21,20% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 20 січня 2023 року 8,674 тони (кількість переробленого насіння 40,253 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 31,579 тон), що складає 21,55% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 10 лютого 2023 року 9,701 тони (кількість переробленого насіння 45,36 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 35,659 тон), що складає 21,39% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника.
Крім того, пунктом 6.6 договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022 передбачено, що продукція, отримана в результаті переробки Сировини, належать Замовнику. Замовник самостійно розпоряджається Продукцією. Відходи від очистки (переробки) Сировини та лушпиння залишаються у переробника і утилізуються або використовуються ним самостійно. Вартість утилізації відходів включена у вартість (ціну) послуг по організації переробки Сировини.
На виконання умови договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022, ТОВ «Латагроінвест» у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року безоплатно передано ТОВ «Дубов`язівський елеватор» лушпиння соняшнику у кількості 190,196 тон.
Крім того, висновками перевірки встановлено, що ТОВ «Лагагроінвест» укладено договір по організації переробки соняшнику на давальницьких умовах за №ЛАІ/ДЕ/ДВ/-2609 від 26.09.2022 з ТОВ «Дубов`язівський елеватор», відповідно до якого, від переробки соняшнику було оприбутковано лушпиння соняшникове, яке в подальшому реалізовано по території України за ціною 1979,17 грн без ПДВ.
Також проведеним в ході перевірки аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено що ТОВ «Латагроінвест» у жовтні 2022 року було реалізовано лушпиння соняшнику на території України по ціні 1979,17 грн за тону без ПДВ.
Отже, ТОВ «Латагроінвест» у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ при безоплатній передачі лушпиння соняшнику у кількості 190,196 тон, необхідно було нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 75286,03 грн, а саме: за грудень 2022 року у сумі 39281,77 грн (99,238 тони х 1979,17 грн) х 20%, за січень 2023 року у сумі 32164,28 грн (72,583 тони+8,674 тони) х 1979,17 грн ) х 20%, за лютий 2023 року у сумі 3839,98 грн (9,701 тони х 1979,17 грн ) х 20%.
Податковим органом встановлено, що в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, ТОВ «Латагроінвест» занижено податкове зобов`язання на загальну суму 75286 грн, у тому числі: за лютий 2023 року у сумі 3840 грн, за січень 2023 року у сумі 32164 грн, за грудень 2022 року у сумі 39282 грн.
Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 17 «Усього податкового кредиту» Декларації з податку на додану вартість за лютий 2023 року встановлено завищення значення рядка 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» у сумі 71446 грн, за рахунок заниження значення рядка 1.1 Декларації за січень 2023 року у сумі 32164 грн, за грудень 2022 року у сумі 39282 грн.
Податковим органом, враховуючи викладене, перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації з податку на додану вартість за лютий 2023 року) встановлено його завищення в сумі 75286 грн.
01.06.2023 за наслідками встановлених порушень Головне управління ДПС у Черкаській області прийняло податкове повідомлення-рішення №4855/23-00-07-05-01.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що прийнято всупереч нормам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність-діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У підпункті 44.1 статті 44 ПУ України закріплено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом ст.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього кодексу, та складається з сум податків, нарахованих ( сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами п.134.1.1. ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Тобто, витрати платника, які зменшують базу оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, мають бути реально понесеними, документально підтвердженими, а документи на обґрунтування таких витрат повинні містити повну та достовірну інформацію про учасників та умови господарських операцій.
Згідно п.185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку (скорочено П(сБО))9 «Запаси», затверджено наказом Міністерства Фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року №751/4044, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Запаси - це активи, зокрема, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності. Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримаються підприємством для подальшого продажу.
Відповідно до п.9 ПСБО 9 у разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
Безоплатна передача товарів, робіт, послуг не відноситься до господарської діяльності, оскільки вона не спрямована на отримання доходу.
Таким чином, при проведенні операції з безоплатної передачі товарів нараховуються податкові зобов`язання відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін."
Окрім того, у відповідності до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
Частиною 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-XIV (далі Закон №996-XIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст.1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Виходячи із вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
Водночас, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Як убачається із матеріалів справи, податковим органом в акті перевірки зазначено, що позивачем до перевірки по взаємовідносинах з ТОВ «Дубов`язівський елеватор» надано договір про організацію переробки соняшнику на давальницьких умовах №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022, в якому ТОВ «Латагроінвест» (Замовник) та ТОВ «Дубов`язівський елеватор (Виконавець) домовилися, що давальницька сировина: соняшник та соняшник із вмістом олеїнової кислоти не менше 82%, що належить Замовнику та поставлений ним для організації переробки відповідно до умов цього Договору, право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на продукцію належить Замовнику.
На виконання умов договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022 ТОВ «Дубов`язівський елеватор» виконано ТОВ «Латагроінвест» послуги по переробці насіння соняшнику у кількості 900,04 тони на суму 2937503,74 грн, у тому числі ПДВ 489583,96 грн, що підтверджується актами надання послуг від 18.12.2022 №532 послуги переробки насіння соняшникового з високим вмістом олеїнової кислоти в кількості 471,92 тон на суму 1540227,96 грн в тому числі ПДВ - 256704,66 грн, від 01.01.2023 № 3 послуги переробки насіння соняшникового у кількості 342,507 тон на суму 1117856,53 грн тому числі ПДВ - 186309,42 грн; від 20.01.2023 № 2 послуги переробки насіння соняшникового в кількості 40,253 тон на суму 131375,65 грн в тому числі ПДВ 21895,94 грн, від 10.02.2023 № 80 послуги переробки насіння соняшникового в кількості 45,36 тон на суму 148043,60 грн в тому числі ПДВ - 24673,93 грн.
В бухгалтерському обліку товариства дані господарські операції відображено наступними бухгалтерськими записами: Дт 232 «Допоміжне виробництво», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
Відповідно до актів надання послуг переробки за період з 18.12.2022 по 10.02.2023, за результатами переробки отримано готову продукцію (місце переробки ПрАТ «Вінницький ОЖК»), а саме олія соняшникова високоолеїнова нерафінована невиморожена 196,654 тон, або 41,67 %; шрот соняшниковий тостований гранульований 173,04 тон, або 36,67 %; фуз олійний (соняшник) 0,988 тон або 0,21 %, за 18 грудня 2022 року, що складає 78,55 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; олія соняшникова нерафінована невиморожена 141,976 тон, або 41,45% шрот соняшниковий тостований гранульований 127,235 тон, або 37,15 % фуз олійний (соняшник) 0,713 тон або 0,713 %; за 01 січня 2023 року, що складає 78,55 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника, олія соняшникова нерафінована невиморожена 16,23 тон, або 40,32% шрот соняшниковий тостований гранульований 15,267 тон, або 37,93 % фуз олійний (соняшник) 0,082 тон, або 0,20 %; за 20 січня 2023 року, що складає 78,45 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; олія соняшникова нерафінована невиморожена 18,57 тон, або 40,94 % шрот соняшниковий тостований гранульований 16,996 тон, або 37,47 % фузу олійний (соняшник) 0,093 тон, або 0,21 %; за 10 лютого 2023 року, що складає 78,61 % виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника.
Відповідачем зазначено, що у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року при переробці соняшника у кількості 900,04 тон вихід лушпиння соняшнику становить 21,13%, що складає 190,196 тон, а саме: за 18 грудня 2022 року 99,238 тони (кількість переробленого насіння 471,92 т - загальна кількість отриманої готової продукції 370,682 тон), що складає 21,45% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 01 січня 2023 року 72,583 тони, (кількість переробленого насіння 342,507 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 269,924 тон) що складає 21,20% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 20 січня 2023 року 8,674 тони (кількість переробленого насіння 40,253 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 31,579 тон), що складає 21,55% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника; за 10 лютого 2023 року 9,701 тони (кількість переробленого насіння 45,36 тон - загальна кількість отриманої готової продукції 35,659 тон), що складає 21,39% виходу від залікової ваги переробленого насіння соняшника.
Також, як зазначає, відповідач в акті перевірки на виконання умов договору від 26.09.2022 №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222, ТОВ «Латагроінвест» у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року безоплатно передано ТОВ «Дубов`язівський елеватор» лушпиння соняшнику у кількості 190,196 тон.
Окрім того, в ході перевірки було встановлено, що ТОВ «Лагагроінвест» укладено договір по організації переробки соняшнику на давальницьких умовах за №ЛАІ/ДЕ/ДВ/-2609 від 26.09.2022 з ТОВ «Дубов`язівський елеватор», відповідно до якого, від переробки соняшнику було оприбутковано лушпиння соняшникове, яке в подальшому реалізовано по території України за ціною 1979,17 грн без ПДВ.
Також проведеним в ході перевірки аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено що ТОВ «Латагроінвест» у жовтні 2022 року було реалізовано лушпиння соняшнику на території України по ціні 1979,17 грн за тону без ПДВ.
За твердженням відповідача ТОВ «Латагроінвест» у період з 18 грудня 2022 року по 10 лютого 2023 року відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України при безоплатній передачі лушпиння соняшнику у кількості 190,196 тон, необхідно було нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 75286,03 грн, а саме: за грудень 2022 року у сумі 39281,77 грн (99,238 тони х 1979,17 грн) х 20%, за січень 2023 року у сумі 32164,28 грн (72,583 тони+8,674 тони) х 1979,17 грн ) х 20%, за лютий 2023 року у сумі 3839,98 грн ( 9,701 тони х 1979,17 грн ) х 20%.
Колегія суддів зазначає, що відповідач визначив лушпиння соняшнику як товар, який оподатковується ПДВ.
При цьому, як убачається із матеріалів справи вбачається, між позивачем та ТОВ «Дубов`язівський елеватор» укладено договір №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-01102022 від 26.09.2022 року по організації переробки соняшнику на давальницьких умовах.
Згідно з п.14.1.41 та 14.1.134 ПК України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб`єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб`єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі. Операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату.
Статтею 1 Закону України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах" визначено, що готова продукція - продукція (товар), вироблена з використанням давальницької сировини (крім тієї частини, що використовується для проведення розрахунків за її переробку) і визначена як кінцева у контракті між замовником і виконавцем.
Згідно з ДСТУ 2960-94 "Організація промислового виробництва. Основні поняття. Терміни та визначення" готова продукція - промислова продукція, яка закінчена виробництвом, укомплектована, відповідає вимогам стандартів і технічних умов, має документ, що засвідчує її якість, та призначена для збуту за межі підприємства.
Отже метою операції з давальницької переробки є саме одержання готовою продукції, тобто певних матеріальних об`єктів, що мають економічну цінність, відповідають певним вимогам і можуть бути реалізовані за плату.
Згідно з п.2.1 Замовник зобов`язується поставити Сировину у строк та на умовах, визначених у договорі та/або додатках до нього; оплатити Виконавцеві надані послуги по організації переробки Сировини та інші послуги, які можуть виникнути у процесі організації переробки. Крім того, Замовник зобов`язується здійснити вибірку Продукції у строки та на умовах, зазначених у Договорі.
Пунктом 2.2 Договору визначено, що за визнчену в Договорі плату Виконавець зобов`язується організувати переробку Сировини.
При цьому, пункт 1.1 Договору визаначено, що Давальницька Сировина (Сировина): Соняшник та Соняшки із вмістом олеїнової кислоти не менше 82%, що належить Замовнику та поставлений ним для організації переробки  відповідно до умов Договору. Право власності на Давальницьку Сировину на кожному етапі її переробки, а також на Продукції належить замовнику.
Разом з тим, у пункті 1.3 Договору визначено, що продукція - олія, шрот та фуз олійний, які отримані в результаті переробки Сировини та підлягають передачі Замовнику.
Так, згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96 лушпиння соняшникове віднесено до відходів за кодом 1541.2.9.02.
Незалежно від технології видобування масла із ядра насіння соняшника, відділене ще на першому етапі сміття та лузга видаляється і в подальшу переробку вже не направляється, а є відходами, що підлягають утилізації.
Водночас, колегія суддів зазначає, що норми виходу готової продукції чітко зафіксовано Сторонами в договорі на переробку. Відходи ж, які утворюються в процесі виробництва, не мають економічної цінності для замовника і не можуть бути ним реалізовані і товариство не замовляло переробнику виготовлення відходів.
Так, у 6.6 Договору від 26.09.2022 №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 передбачено, що продукція, отримана в результаті переробки Сировини, належать Замовнику. Замовник самостійно розпоряджається Продукцією. Відходи від очистки (переробки) Сировини та лушпиння залишаються у переробника і утилізуються або використовуються ним самостійно. Вартість утилізації відходів включена у вартість (ціну) послуг по організації переробки Сировини.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.13 статті 14 ПК України безоплатна передача товарів, робіт, послуг, необоротних активів - це їх передача без висунення вимоги щодо компенсації їх вартості або їх повернення.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, лушпиння соняшника не є безоплатно переданим товаром, при передачі якого необхідно було нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а тому відповідачем безпідставно визначено лушпиння соняшнику як товар, який оподатковується ПДВ.
Окрім того, колегія суддів зазначає, що предметом Договору не є виробництво відходів, і, ні Податковий кодекс України, ні Цивільний кодекс України, ні наказ Мінагрополітики від 11.09.2009 №656, яким затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, ні будь-які інші нормативно-правові акти не зобов`язують Здавальника приймати від переробника відходи, які не є зворотними і не мають жодної економічної цінності та підлягають утилізації.
Так, ТОВ «Дубов`язівський елеватор» укладено договір по організації переробки соняшнику на давальницьких умовах за №21324 від 05.09.2022 з ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН», відповідно до п. 4.1 договору визначено, що поставка сировини здійснюється партіями насипом автомобільним транспортом та залізничним транспортом на елеватор приватного акціонерного товариства «Вінницький олійножировий комбінат». Згідно п.6.6 договору сировина перероблюється повністю без залишків; п. 6.7 визначено, що продукція, отримана в результаті переробки сировини, належить замовнику. Замовник самостійно розпоряджається продукцією. Відходи від очистки (переробки) сировини та лушпиння залишаються у Виконавця і утилізуються або використовуються ним самостійно. Вартість утилізації відходів включена у вартість (ціни) послуг по переробці сировини.
ТОВ «Дубов`язівський елеватор», на виконання умов договору від 05.09.2022 №21324, як суб`єкт який організовував переробку соняшника на виконання умов договору №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-0110222 від 26.09.2022 надав позивачу акти утилізації лушпиння соняшнику за грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року.
Таким чином, факт утилізації лушпиння підтверджується наявними у матеріалах справи атками утилізації, балансовими довідками ПраТ «Вінницького ОЖК», листами ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН», якими підтверджено, що лушпиння соняшнику, яке виникло при переробці соняшнику на давальницьких умовах утилізовано через потужності ПраТ «Вінницького ОЖК», тобто, а ні позивач, а ні ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» не отримали у власність лушпиння соняшнику, оскільки воно фактично було утилізоване.
Отже, доводи відповідача про те, що позивачем від переробки соняшнику було оприбутковано лушпиння соняшникове, яке в подальшому реалізовано по території України за ціною 1979,17 грн без ПДВ, спростовуються наданими контрагентами позивача актами утилізації лушпиння соняшнику за грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року.
Виходячи з вищенаведеного, лушпиння соняшнику, що виникло під час переробки сировини є відходами виробництва та не належить до товару, що може бути переданий в т.ч. на безоплатній основі у розумінні ст.14 ПК України, а утилізація вищезазначених відходів підтверджуються наявним у справі матеріалами.
Таким чином, суд першої інстанцї дійшов вірного висновку, що враховуючи умови договору позивача по взаємовідносинах з ТОВ «Дубов`язівський елеватор» про організацію переробки соняшнику на давальницьких умовах №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-01102022 від 26.09.2022, відповідач дійшов помилкового висновку, що позивачем в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 75286,00 грн.
Окрім того, судом першої інстанції вірно зауважив, що безпідставними є посилання відповідача на те, що за аналогічним договором №ЛАІ/ДЕ/ДВ-2609 26.09.2022 лушпиння соняшникове негранульоване визначено як товар, оскільки вказаний договір та договір №ЛАІ/ДЕ/ВМЖК/-01102022 від 26.09.2022 не можна вважати аналогічними, так як кінцева переробка товару здійснюється різними виконавцями та на різних умовах.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про визнанння протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 №4855/23-00-07-05-01, прийнятого Головним управлінням ДПС у Черкаській області.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 195, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Кобаль М.І.

Повний текст виготовлено: 18 червня 2024 року.