ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2024 року	Львів	Справа № 260/6960/23 пров. № А/857/469/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Василюк В.Б.

за участю:
представник позивача                     Сосєдко М.О.
представник відповідача                     Палій М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року у справі №260/6960/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дії та бездіяльності протиправними (головуючий суддя Микуляк П.П., м. Ужгород, проголошено о 10:18:31, повне судове рішення складено о 28.12.2023), - 
                                                            В С Т А Н О В И В:
10.08.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» (далі – позивач, Авіакомпанія, ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес») звернулося в Закарпатський окружний адміністративний з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 № 373/33-00-50-08, № 374/33-00-50-08, які складені на підставі акту перевірки від 19.04.2023 №245/33-00-50-08/36129430 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» (ЄДРПОУ 36129430) щодо податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
- стягнути із Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судовий збір сплачений при подачі позову в розмірі 26840 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на те, що спірними рішеннями відповідач визначив позивачу суму податкового зобов`язання за порушення податкового законодавства, яке полягає у не включенні до переліку операцій, за якими необхідно донарахувати податок на додану вартість (ПДВ), операцію з міжнародного перевезення. 
Позивач вважав, що відображені в акті перевірки порушення не узгоджуються із нормами чинного законодавства та практикою їх застосування. Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» вимог податкового законодавства щодо податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету», не є обґрунтованими.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2024 року позов задоволено:
-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 року №373/33-00-50-08 та №374/33-00-50-08;
-          стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків сплачений судовий збір у розмірі 26840,00 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень).
Висновки суду першої інстанції зводяться до того, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Позивач є контрагентом за договором на реалізацію міжнародного повітряного перевезення. Згідно Податкового кодексу України (ПК України), отримані кошти за таким договором не є об`єктом оподаткування. Висновки відповідача щодо оподаткування за ставкою 20% саме міжнародного перевезення при першій події - передплаті - не відображені в Податковому кодексі України. Відповідно до ПК України ставка податку залежить виключно від об`єкта оподаткування, і ніяк не залежить від того, що було першою подією оплата чи надання послуг. Доказів, що за отриману передплату відповідач надавав якісь інші послуги, що могли би бути об`єктом оподаткування за ставкою 20%, відповідач суду не надав.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги відповідач обґрунтовує тим, що під час перевірки ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» встановлено факт порушенням чинного законодавства, а саме товариством не нараховано податкові зобов`язання з зарахованих коштів від покупця/замовника ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс Тур», на банківські рахунки платника податку ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес», як оплата послуг, що підлягають постачанню. Здійснений факт (дія) зарахування коштів від покупця/замовника, ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс Тур», на банківські рахунки платника податку ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» підтверджений наданими підприємством до перевірки платіжними інструкціями.
Відповідач вважає, що суд першої інстанції не взяв до уваги доводи відповідача щодо відсутності здійснення ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» міжнародного перевезення, а відтак у позивача відсутнє право застосовувати нульову ставку передбачену п.195.1.3 ст. 195 Податкового кодексу України. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. 
До того ж, наголошує на тому, що зарахування коштів відбулось у січні 2023 року, хоча позивач був обізнаний про те що на території України введено воєнний стан, та відповідно уже рік як закриті аеропорти, та не відбувається жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України. Тому, порушення, зазначені в акті перевірки від 19.04.2023 року №245/33-00-50- 08/36129430, на думку податкового органу є правомірними.
Отже, наведені вище доводи, ну думку відповідача, спростовують висновки суду першої інстанції.
У відповідь на апеляційну скаргу позивач подав відзив, в якому заперечив проти вимог апеляційної скарги, просить у її задоволенні відмовити.
У відзиві зазначається, про те що покликання відповідача на обізнаність Авіакомпанією тих обставин, за яких позивач повинен був передбачити продовжуваність військових дій та, як наслідок, закриття повітряного простору не відповідає жодній нормі закону чи нормативно-правового акту. Передплата отримувалась за міжнародні перевезення, які повинні були відбутись весною-літом 2023 року і сторони не могли передбачити закінчення воєнного стану.
Крім того, позивач критикує позицію відповідача, в контексті його позиції про те, що при передоплаті будь-якого товару/послуги за нульовою ставкою потрібно нараховувати, про всяк випадок ПДВ за ставкою 20%, бо при отриманні грошей ще не оформлена передача товару або послуги, тобто нема доказу нульової ставки. Зазначає, що ПК України не містить такої норми і по факту не відбувається ні при попередньому продажу міжнародних перевезень, ні при постачанні інших товарів, робіт, послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою. Факт передплати - це лише «перша подія», що визначає дату виникнення податкових зобов`язань (якщо вони є). Вважає, що у даному випадку податкові зобов`язання не виникають, оскільки об`єктом оподаткування є послуга з міжнародного перевезення, що оподатковується за ставкою 0%.
Представник відповідача у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримує з мотивів, вказаній у ній.
Представник позивача у судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечує з мотивів наведених у відзиві, вважає  їх необґрунтованими, а доводи скарги помилковими.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.
Судом з`ясовано, що на підставі наказу, виданого Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України від 14.03.2023 № 67, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено Акт від 19.04.2023 № 245/33-00-50-08/36129430, яким зафіксовано порушення:
-          п.п. «а» п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст. 188 ПК України, оскільки занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 1833333 грн;
-          п.201.1, п. 201.7 ст. 201 ПК України, оскільки не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на загальну суму  ПДВ 1833333, 33 гривень.
Заперечення на Акт були подані 22.05.2023р. Позивач зазначав, що операції, щодо яких, на думку контролюючого органу, занижено податкове зобов`язання на суму ПДВ здійснено на підставі договору на реалізацію повітряного перевезення від 12.02.2014, укладеного між ТзОВ «Авіакомпанія «Азур Ейр Україна» (колишнє найменування позивача) (Перевізник) та ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс Тур» (Замовник). За цим договором Замовник замовляє і оплачує, а Перевізник забезпечує виконання повітряного перевезення по маршрутам і у відповідності із розкладом, які визначені в Додатках до цього договору. Згідно розкладу рейсів для сезону ІАТА літо 2023, зазначеному у пункті 1 додатку № 40 від 01.02.2022 до договору на реалізацію повітряного перевезення № 23.02-2014 від 12.02.2014, визначено пункти перевезень: КВР-AYT-KBP (Boeing 737-800); КВР-HRG-KBP (Boeing 757-300). Тобто, договір укладено на виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом до/з аеропортів AYT – Міжнародний аеропорт Анталія (Турецька Республіка) та HRG – Міжнародний аеропорт Хургада (Арабська Республіка Єгипет). На думку позивача такі операції оподатковуються за нульовою ставкою.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 10.05.2023 № 373/33-00-50-08, № 374/33-00-50-08, які складені на підставі згаданого Акту документальної позапланової виїзної перевірки щодо податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року, від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 19.04.2023 № 245/33-00-50- 08/36129430.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 10.05.2023 №373/33-00- 50-08, № 374/33-00-50-08 зазначено порушення підпункту «а» п. 187.1 ст.187 та 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2023 на 1833333,33 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 916666,67 грн.
Також судом встановлено, що окремо здійснювалося адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень -  шляхом подачі відповідної скарги від 30.05.2023. Листом ДПС України від 28.07.2023 позивача повідомлено про прийняття рішення про відмову у задоволенні такої скарги.
Не погодившись із рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду із позовом.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції, апеляційний адміністративний суд враховує наступні обставини та норми права.
Згідно п.188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) 
У відповідності до п.п. «а» п. 193.1 статті 193 ПК України ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Положеннями п 194.1 ст. 194 ПК України визначено, що операції, зазначені у ст. 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» п 193.1 ст. 193 цього Кодексу, яка є основною.
Відповідно до абзацу «а» п.п 195.1.3 п 195.1 ст. 195 ПК України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
Як підтверджується матеріалами справи між позивачем та ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс тур» укладено договір від 12.02.2014 на реалізацію повітряного перевезення. Згідно розкладу рейсів для сезону ІАТА літо 2023, зазначеному у пункті 1 додатку № 40 від 01.02.2022 до згаданого договору, виконанню підлягали міжнародні перевезення пасажирів авіаційним транспортом.
Проведеною перевіркою контролюючим органом встановлено отримання коштів ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» від ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс Тур» як попередню (авансову) оплату послуг на суму 11  000  000 грн. В бухгалтерському обліку ця операція відображена як Дт311 «Поточні рахунки в національній валюті» КТ 6811 «Розрахунки за авансами одержаними (в національній валюті)» на суму 11  000  000 грн.
ТзОВ «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» 14.02.2023 зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних за нульовою ставкою ПДВ податкову накладну №1 від 20.01.2023, виписану для ТзОВ «Туристична компанія «Анекс Тур», відповідно до якої обсяги постачання на митній території України за ставкою нуль відсотків становлять 11  000  000 грн.
Розбіжність позицій позивача та відповідача полягають у вирішенні питання розміру ставки оподаткування до операції описаної вище, а відтак апеляційний суд посилається на наступне.
Як уже зазначалось за правилами ст. 195 ПК України постачання таких послуг як міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Разом з тим, можливість здійснення такої господарської операції залежить від наявності у суб`єкта господарювання економічних можливостей та юридичних підстав, а також об`єктивної (реальної) вірогідності її проведення.
Як підтверджується матеріалами справи розклад виконання міжнародного перевезення пасажирів авіаційним транспортом на літо 2023 року узгоджений між позивачем та ТзОВ «Туристична Компанія «Анекс Тур» 01.02.2022 як додаток до укладеного між ними раніше договору 12.02.2014. Зарахування коштів в сумі 11  000  000 грн,  як авансового платежу, відбулось у січні 2023 року. 
Водночас, на момент отримання авансового платежу в Україні уже було введено воєнний стан, а аеропорти закриті. Жодних пасажирських перельотів у повітряному просторі України не було. Незважаючи на це, будучи обізнаним про обставини, які обґрунтовано є перешкодою для виконання господарської операції, а відтак ставлять під об`єктивний сумнів її реалізацію позивач, на думку суду, безпідставно реєструє таку операцію як таку, що оподатковується за нульовою ставкою. При цьому, як видно далі, за ходом обставин справи, господарська операція виконана так і не була.
Позивач, на думку апеляційного суду, необґрунтовано заявляє що не несе обов`язку прогнозувати умови, які складуться на момент вчинення господарської операції, адже здійснюючи господарські операції суб`єкт господарювання переслідує певну економічну мету, отримання ефекту від неї. Дійсно, позивач не може спрогнозувати об`єктивні перешкоди, які можуть виникнути під час реалізації господарської операції, однак за умов, які склалися та обставин, що були йому відомі на момент проведення авансового платежу, позивачу уже тоді було достеменно відомо про існування перешкод для реалізації такої операції, а відтак він цілком очікувано міг знати, що така операція не буде здійснена. Тому суд вважає, що позивач не мав достатніх підстав для  реєстрації розглянутої господарської операції, як таку, що оподатковується за нульовою ставкою.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Положеннями статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків, які не відповідають обставинам справи, , а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду спростовують. 
Відповідно до ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, апеляційна скарга підлягає задоволенню.
За змістом ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. При задоволенні вимог суб`єкта владних повноважень з іншої сторони стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,- 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року у справі №260/6960/23 скасувати, та прийняти постанову  якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіакомпанія «Скайлайн Експрес» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання дії та бездіяльності протиправними відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 15.05.24