П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 червня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/7082/23	

   Суддя першої інстанції Свида Л.І.,

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Фермерського господарства «Колос-2021» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Колос-2021» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Фермерське господарство «Колос-2021» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 12118/15-32-04-08 від 22 грудня 2022 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням позивачем подано апеляційну скаргу з якої зазначається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Вимоги апеляційної скарги позивача обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом протиправно, всупереч вимогам ПК України, прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції за невчасну реєстрацію податкових накладних.
Крім того, позивач вважає, що судом першої інстанції при прийнятті рішення безпідставно не враховано того, що після вчинення спірного порушення, за наслідком зміни нормативного регулювання даних правовідносин, позивач отримав право на зменшення розміру накладених санкцій.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «Колос-2021» зареєстроване та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області.
Головним управлінням ДПС в Одеській області 28 листопада 2022 року проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, червень-липень 2022 року Фермерським господарством «Колос-2021», за результатами якої складений акт від 28 листопада 2022 року № 13575/15-32-04-08/43734072.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п. 201.10 ст. 201 ПК України та пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з урахуванням змін, внесених ЗУ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», відповідальність за яке визначена ст. 120-1 ПК України, а саме: період - 12.2021, № 3 від 02 грудня 2021 року, дата реєстрації - 01 липня 2022 року, кількість днів затримки - 35, сума ПДВ - 232105,30 грн.; період - 06.2022, № 1 від 27 червня 2022 року, дата реєстрації - 20 липня 2022 року, кількість днів затримки - 5, сума ПДВ - 6140,35 грн.; період - 07.2022, № 1 від 12 липня 2022 року, дата реєстрації - 14 вересня 2022 року, кількість днів затримки - 45, сума ПДВ - 39375,00 грн.
За результатами перевірки позивачу направлено податкове повідомлення-рішення від 22 грудня 2022 року № 12118/15-32-04-08, яким йому за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України, згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, застосовано штраф, розміром 82058,13 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого податковим органом рішення, господарство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про залишення без задоволення позовних вимог, так як податковим органом правомірно застосовано до товариства штраф за затримку реєстрації податкових накладних, з чим частково не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
При цьому, згідно п. 52-1 підрозділу 10    розділу XX ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
В свою чергу, згідно п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди: лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року; червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
При цьому, згідно пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на принципі стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Згідно п. 56.21 ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 12118/15-32-04-08 від 22 грудня 2022 року.
В даному випадку, за наслідком проведення камеральної перевірки ФГ «КОЛОС-2021», податковим органом встановлено, що 3 податкові накладні, складені ФГ «КОЛОС-2021» у грудні 2021 року, червні та липні 2022 року, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних строків.
За наслідком виявлення зазначених порушень, податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 12118/15-32-04-08 від 22 грудня 2022 року, яким накладено на ФГ «КОЛОС-2021» штрафні санкції у визначеному п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України розмірі.
При цьому, обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ФГ «КОЛОС-2021» не заперечує встановлені податковим органом обставини складання та реєстрації 3 податкових накладних товариства з ПДВ.
Між тим, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, у межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, в період часу складення визначених в акті перевірки 3 податкових накладних з ПДВ, а також в момент проведення камеральної перевірки товариства та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в Україні діяв карантин.
Між тим, за наслідком проведення аналізу вищевикладених норм права, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу про те, що податковий орган міг застосовувати до позивача штрафні санкції в період дії карантину, так як згідно вищевикладених вимог п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
При цьому, колегія суддів зазначає, що п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України набрав чинності пізніше за п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а тому п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України є спеціальною нормою, що регулює питання проведення камеральних перевірок та накладення штрафних санкцій в умовах дії воєнного стану в Україні.
В свою чергу, внесені в період дії воєнного стану в Україні зміни до ПК України, якими передбачено проведення відповідних перевірок та нарахування штрафних санкцій, не суперечать принципу стабільності податкового законодавства України (пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України), так як відповідними змінами не запроваджено нових податків та зборів, не змінено їхніх ставок та не введено податкових пільг.
З іншого боку, щодо визначеної в акті перевірки кількості днів пропуску строків реєстрації податкових накладних та розміру накладених на товариство штрафних санкції, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
В даному випадку, Верховний Суд у постанові від 07 лютого 2024 року (справа № 380/7070/23) та від 22 лютого 2024 року (справа № 420/19335/22) звертав увагу, що з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій, а саме до 15 липня 2022 року.
При цьому, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року та не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, будучи попередньо звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі п. 52-1 та п. 69 Перехідних положень ПК України, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких санкцій після 27 травня 2022 року.
Тобто, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, що є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Тому, колегія суддів вважає за необхідне застосовувати однаковий підхід щодо притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія обох мораторіїв, пов`язаних із введенням карантину та воєнного стану в Україні.
Вказаний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена у постанові від 02 травня 2024 року (справа № 420/11020/23).
Між тим, враховуючи, що податкова накладна № 3 від 02 грудня 2021 року складена в умовах дії мораторію, пов`язаного із введенням карантину в Україні, колегія суддів вважає, що 15 липня 2022 року мало бути останнім днем реєстрації його податкових накладних без застосування штрафних санкцій.
Вказані обставини свідчать про те, що в акті перевірки податкового органу, останнім невірно обраховано кількість днів затримки реєстрації податкових накладних товариства, так як відлік відповідного строку помилково розпочато податковим органом з 27 травня 2022 року.
З іншого боку, враховуючи, що податкова накладна № 3 від 02 грудня 2021 року зареєстрована 01 липня 2022 року, колегія суддів вважає, що податковим органом протиправно накладено на позивача штрафні санкції за невчасну реєстрацію відповідної податкової накладеної, розміром 69631,59 грн.
Тому, колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення, в частині висновку про застосування до позивача штрафу, розміром 69631,59 грн.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тому, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Між тим, враховуючи допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити у справі нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Фермерського господарства «Колос-2021» - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року - скасувати частково, в частині висновку про відмову в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 12118/15-32-04-08 від 22 грудня 2022 року, в частині застосовано штрафу, розміром 69631,59 грн.
Прийняти у цій частині нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 12118/15-32-04-08 від 22 грудня 2022 року, в частині застосованого штрафу, розміром 69631,59 грн.
В решті, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року – залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Фермерського господарства «Колос-2021» частину понесених судових витрат зі сплати судового збору, загальним розміром 5694,10 грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів.

          Суддя-доповідач 		О.В. Яковлєв	
          Судді	  	О.В. Єщенко    А.В. Крусян