ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 812/1413/16
адміністративне провадження № К/9901/11841/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників ДФС на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 (суддя Ірметова О.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 (головуючий суддя Міронова Г.М., судді Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.) у справі №812/1413/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Луганськтепловоз" до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників ДФС, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України в Харківській області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язати вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Луганськтепловоз" (далі - позивач, Товариство) звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач), третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України в Харківській області (далі - Казначейство), в якому з урахуванням заяв про збільшення та про уточнення позовних вимог від 09.03.2017, від 27.04.2017, від 19.06.2017 просило визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо невнесення заяви Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування за серпень 2015 року на суму 2 069 070 грн. до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр) та зобов`язати відповідача вчинити ці дії.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що ним подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2015 року, в якій заявлено до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість в розмірі 2 069 070 грн, водночас в порушення вимог  Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідачем не проведено перевірку достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість та не подано до Казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню за серпень 2015 року; крім того наголосив на тому, що з огляду на зміну з 01.01.2017 механізму повернення бюджетного відшкодування, належним способом захисту його прав на час розгляду справи є  визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо невнесення його заяви до Реєстру та зобов`язання відповідача виконати вимоги закону.
Справа розглядалась судами неодноразово й при її первісному розгляді суди першої (постанова Луганського окружного адміністративного суду від 28.09.2017) та апеляційної (ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 05.12.2017) інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Проте, Верховний Суд в постанові від 15.05.2018, направляючи справу на новий розгляд, вказав, що суди не дослідили зміст листів Служби безпеки України від 15.12.2015, від 25.02.2016, від 01.08.2016, від 26.08.2016 на які посилалась Державна казначейська служба України в листі від 26.05.2017№12-08/486-8648, інформуючи Державну фіскальну службу щодо операцій з бюджетними коштами на користь позивача в зв`язку з існуванням можливості витрачання цих коштів на фінансування терористичної діяльності, а відтак не з`ясували, чи мають вони наслідком унеможливлення відповідачу та органу казначейства вчиняти дії передбачені  статтею 200 ПК України.
В подальшому рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 04.10.2018, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019, адміністративний позов задоволено, визнано протиправною бездіяльність Офісу, що втілилася у невнесенні заяви позивача про повернення суми бюджетного відшкодування за серпень 2015 року на суму 2 069 070,00 грн. до Реєстру; зобов`язано Офіс внести до Реєстру необхідні дані щодо відшкодування Товариству суми податку на додану вартість за серпень 2015 року на суму 2 069 070,00 грн.
Ухвалюючи такі рішення, суди виходили з того, що податковий орган не вчинив жодних дій щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування Товариства по податковій декларації з ПДВ за серпень 2015 року, у той час, як матеріалами справи підтверджена сума бюджетного відшкодування в розмірі 2069070 грн, заява щодо якої подана разом з вказаною декларацією та уточнюючим розрахунком до неї. 
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову; при цьому наголошував на відсутності в нього повноважень на виконання функцій контролюючого органу, у тому числі щодо внесення даних про повернення суми бюджетного відшкодування за серпень 2015 року до Реєстру щодо позивача з 01.01.2018, оскільки з зазначеної дати його переведено на облік до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області; також вказував на те, що оскільки декларація з податку на додану вартість за серпень 2015 року та уточнюючий розрахунок до неї з заявою про бюджетне відшкодування за серпень 2015 року, були подані в 2015 році, та станом на 01.01.2017 воно не було відшкодовано , то така заява підлягає включенню до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету (далі - Тимчасовий реєстр); крім того послались на недослідження судами змісту та надання помилкової правової оцінки листам Служби безпеки України, як підстави для зупинення будь - яких дій щодо виплат з державного бюджету коштів на користь позивача.
Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій констатовано, що Товариство зареєстроване як юридична особа та внесене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; крім того, воно є платником податку на додану вартість на загальних умовах, що підтверджується витягом №1528054500027 з реєстру платників податку на додану вартість.
До 16.09.2016 позивач перебував на обліку у Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС та після був переданий до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - Інспекція)(реорганізована у Харківське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби).
Позивачем подано до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління Міндоходів податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2015 року від 21.09.2015 № 9195246545, із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування, у рядках 23 та 23.1 якої визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі 2 053 358 грн.
Надалі Товариство, направивши до контролюючого органу уточнюючий розрахунок №9210165996 від 13.10.2015, збільшило суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, та визначило її у розмірі 2 069 070 грн. 
Проте дій як щодо подання до органу Державного казначейства України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, так і в подальшому у зв`язку зі змінами в законодавстві щодо внесення до Реєстру даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування по податковій декларації з ПДВ за серпень 2015 року вчинено не було.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені    Конституцією та законами України.
Згідно із частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному  контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали  митних декларацій. У разі якщо  митне оформлення  товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається  контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків  в порядку, затвердженому  центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну  податкову і митну  політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті   200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного  контролюючого органу  орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку  контролюючого органу.
Пунктом 200.14  статті 200 ПК України визначено, що якщо за результатами камеральної або  документальної позапланової виїзної перевірки  контролюючий орган  виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у  податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної  контролюючим органом  за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування  у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною  контролюючим органом  за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
За приписами пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або  контролюючий орган  розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження,  контролюючий орган  не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це  орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів,  тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган  протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати  органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів,  висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Наведені норми пунктів  200.12  та 200.13 статті  200 ПК України  узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 № 39. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII (далі - Закон №909-VIII) внесено зміни до статті 200 ПК, які набрали чинності з 01.01.2016 та з 01.02.2016 в частині щодо запровадження реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Так, з 01.02.2016 пункт 200.7 статті 200 ПК України викладено в редакції, згідно якої у заяві про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, платник має зазначити про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, формує та веде: Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті; Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Порядок  ведення та форма реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Підпунктами 200.7.2 та 200.7.3 пункту 200.7 статті 200 ПК України встановлено, що повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до кожного відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, щоденно публікує на своєму офіційному веб-сайті реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначені у підпункті 200.7.1 пункту 200.7 цієї статті, із зазначенням даних, вказаних у цьому пункті.
Зазначені дані не належать до інформації з обмеженим доступом.
За приписами пункту 200.10 статті 200 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2016) протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою контролюючим органом з дня, наступного за днем закінчення терміну проведення камеральної перевірки, у разі якщо камеральна перевірка проведена не була або за результатами проведення перевірки податкове повідомлення-рішення не було надіслано платнику податку у строк, визначений цим Кодексом.
Згідно пункту 200.12 статті 200 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2016) контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки: або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету; або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII), яким внесено зміни, зокрема до статті 200 Податкового кодексу України. Вказаним законом змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування, який вже не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. 
Крім того з 01.04.2017 у  зв`язку з набранням чинності Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим, постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 (далі - Порядок №26), втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року №68 (далі - Порядок №68).
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання  бюджетного відшкодування  та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
  Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
  Заяви про повернення сум  бюджетного відшкодування  автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим  пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить  камеральну перевірку  даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на  бюджетне відшкодування  відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України   у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого, постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 № 26 (далі - Порядок №26).
Пунктами 52 та 56 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими цей підрозділ був доповнений Законом №1797-VIII, визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження. До 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Системний аналіз вказаних положень ПК України свідчить про те, що на час виникнення спірних правовідносин бюджетне відшкодування податку на додану вартість здійснювалось на підставі висновку, складеного контролюючим органом, із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню, при цьому визначальною обставиною, яка мала передувати складанню та поданню такого висновку до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, було узгодження відповідної суми шляхом проведення камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки чи за результатами процедури адміністративного або судового оскарження.
В подальшому, з 01.01.2016 та 01.02.2016 положення статті 200 ПК України зазнали змін та передумовою надання бюджетного відшкодування було визначено внесення відповідної заяви протягом операційного дня її отримання до певного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в залежності до відповідності або невідповідності його критеріям, визначеним пунктом 200.19 ПК України; при цьому також передбачалось набуття сумою бюджетного відшкодування статусу узгодженої з дня, наступного за днем закінчення терміну проведення камеральної перевірки, у разі якщо камеральна перевірка проведена не була або за результатами проведення перевірки податкове повідомлення-рішення не було надіслано платнику податку у строк, визначений цим Кодексом; у той же час не передбачено розповсюдження дії відповідних норм на заяви, подані до набрання ними чинності положеннями ПК України.
У свою чергу з 01.04.2017 бюджетне відшкодування здійснюється органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, до якого заяви вносяться автоматично протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження; водночас відповідні заяви стають доступними вказаному органу після набуття заявленою до бюджетного відшкодування сумою статусу узгодженої за наслідками перевірки або процедури оскарження.
Отже, після внесення Законами №909-VIII та №1797-VIII змін до статті 200 ПК України щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість та набранням чинності Порядком № 26, хоча порядок бюджетного відшкодування й зазнав змін, а саме до 01.04.2017 бюджетне відшкодування за поданими заявами здійснювалось зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України; з 01.02.2016 складенню висновку передувало внесення заяви до певного реєстру, а з 01.04.2017 підставою для його отримання вже є виключно внесення заяви до відповідного реєстру, водночас незмінним залишилось те, що передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є набуття заявленою до відшкодування сумою статусу узгодженої у визначеному порядку, тобто засвідчення її належного підтвердження.
Разом з тим, позивач в додаткових поясненнях вказував на те, що за декларацією з податку на додану вартість за серпень 2015 року та уточнюючим розрахунок до неї на час розгляду справи перевірка мала б бути проведена, проте в порушення вимог ПК України він не отримував жодних документальних доказів такого, як і податкових повідомлень - рішень.
Відповідач в запереченнях на адміністративний позов, апеляційних та касаційних скаргах питання щодо узгодження заявленої позивачем до бюджетного відшкодування за серпень 2015 року суми шляхом проведення камеральної (документальної позапланової виїзної) перевірки тощо не підіймав та з цього приводу жодних аргументів не виклав.
Суди ж першої та апеляційної інстанцій, констатуючи узгодженість заявленої до бюджетного відшкодування суми, у той же час не навели будь - яких мотивів щодо цього; апеляційний суд лише зіслався на підтвердження матеріалами справи, що сума бюджетного відшкодування в розмірі 2099070,00 грн, заява про відшкодування якої подана разом з декларацією з податку на додану вартість за серпень 2015 року та уточнюючим розрахунком до неї, складається з сум, сплачених за результатами взаємовідносин позивача з контрагентами; водночас при цьому судом апеляційної інстанції не було здійснено аналізу вказаних документів та не сформовано вмотивований висновок відносно того, сплату якої суми податку на додану вартість в ціні придбання товарів (робіт, послуг) та за які періоди вони підтверджують.
Крім того, Офіс під час розгляду справи як на обставину, яка слугувала підставою для нездійснення відшкодування позивачу податку на додану вартість, посилався на лист Державної казначейської служби від 28.10.2016 №1208/239-18027, в якому остання інформує Державну фіскальну службу стосовно тимчасового зупинення операцій з бюджетними коштами на користь позивача. Крім того, зазначав про листи Служби безпеки України від 15.12.2015, від 25.02.2016, від 01.08.2016, від 26.08.2016, в яких вказано, що виробничі потужності Товариства залишаються на тимчасово непідконтрольній території у м. Луганську та відшкодування сум ПДВ вказаному суб`єкту господарювання може призвести до витрачання цих коштів на фінансування терористичної діяльності.
Судом першої інстанції з урахуванням висновків, викладених Верховним Судом в постанові від 15.05.2018, вказані листи були витребувані відповідно до ухвал від 04.07.2018 та від 26.07.2018 як від Служби безпеки України, так і Державної казначейської служби України; проте останні залишені без належного реагування.
Державна казначейська служби України листом від 19.07.2018 № 5-12/406/11740 проінформувала, що не має встановлених законодавством підстав для їх представлення до суду без письмової згоди установи - розробника такого документа.
Служба ж безпеки України в своїх поясненнях від 12.09.2018 послалась на знищення других примірників згаданих листів, водночас зазначила про наявність їх примірників у Державної казначейської служби України, питання ознайомлення з якими буде розглянуто за надходження запиту від останньої.
Водночас, частиною 4 статті 9 КАС України закріплено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для   з`ясування   всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів   з власної ініціативи.
КАС України поряд з покладенням на суд обов`язку щодо повного і   всебічного   з`ясування обставин в адміністративній справі, у тому числі шляхом витребування доказів з власної ініціативи, передбачено механізми впливу, покликані сприяти виконанню відповідного обов`язку.
Враховуючи наведене, суд встановивши, що Державною казначейською службою України не було надано витребуваних документів без належного на те обґрунтування, не вжив усіх необхідних заходів та процесуальних інструментів для забезпечення виконання вказівок Верховного Суду.
У той же час, Служба Безпеки України в наданих суду поясненнях вказувала на  здійснення слідчим відділом третього Управління Головного управління служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях досудового розслідування у кримінальному провадженні №22017130000000216 від 06.09.2017 за частинною першою стаття 285-5 Кримінального кодексу України, в рамках якого грошові кошти у сумі 768  266  600,00 грн, стягнення яких у вигляді надмірно сплаченого податку на прибуток на рахунок Державного бюджету України вимагають посадові особи позивача, визнано речовим доказом. 
Однак, судами попередніх інстанцій не було надано правової оцінки зазначеному в розрізі наявності підстав, які мають своїм наслідком унеможливлення вчинення дій, передбачених  статтею 200 ПК України.
Разом з тим не можна оминути й посилання відповідача на те, що він не є контролюючим органом щодо позивача, оскільки відповідно до наказу Державної фіскальної служби України від 26.09.2017 №632 «Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2018 рік», з урахуванням змін, внесених наказом Державної фіскальної служби України від 29.12.2017 (далі  - Наказ № 632), Товариство не включено до Реєстру великих платників податків на 2018 рік та з 01.01.2018 переведено на облік до Державної податкової служби у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області; облікову справу ПАТ «Луганськтепловоз» листом від 04.01.2018 направлено до ДПІ у м. Сєвєродонецьку Луганської області.
Проте суд першої інстанції за таких обставин дійшов висновку, який не було спростовано судом апеляційної інстанції, про відсутність підстав для залучення цього територіального органу Державнної податкової служби до участі у справі, виходячи з приписів пункту 10.14 розділу Х «Зміна контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків, території територіальної громади або ДПІ обслуговування» Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі - Порядок № 1588), яким визначено порядок зняття та передачі на облік платника податків у зв`язку зі зміною місцезнаходження, що не є в даному випадку прийнятним, оскільки позивач змінив місце обліку не у зв`язку з вказаною обставиною, а з огляду на переведення на облік до іншого податкового органу на підставі наказу № 632, що регламентовано пунктом 10.22 вказаного розділу Х вказаного Порядку.
Таким чином, судами попередніх інстанцій наведене залишено поза увагою, зроблено передчасний висновок про обґрунтованість адміністративного позову та не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі. Суд же касаційної інстанції, в свою чергу, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 353, 355 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників ДФС задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова