ПОСТАНОВА
Іменем України

30 травня 2024 року   
Київ
справа №140/3751/23
адміністративне провадження №К/990/39642/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Ємчик Р. І. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача - Мельничук М. В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні у режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 140/3751/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНДТЕРМІНАЛ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНДТЕРМІНАЛ» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року (головуючий суддя - Денисюк Р. С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Пліш М. А., судді: Курилець А. Р., Мікула О. І.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (далі - позивач, ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 грудня 2021 року № 0075970904.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що на акцизному складі №1013800 він здійснює виключно діяльність по зберіганню нафтопродуктів, на що отримано відповідну ліцензію на право зберігання пального. При цьому до 15 жовтня 2020 року Товариство не здійснювало жодних операцій щодо навантаження/розвантаження та зберігання пального на акцизному складі №1013800. Позивач звертав увагу, що 12 жовтня 2020 року було анульовано ліцензію ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» на право зберігання пального за адресою місця зберігання: м. Київ, вул. Куренівська, 14/б, а тому, на його переконання, з моменту отримання відповідного розпорядження про анулювання ліцензії, ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» не вправі здійснювати будь які операції щодо зберігання пального за вищевказаною адресою. Позивач доводив, що цей факт вже був предметом фактичної перевірки, за наслідками якої було складено акт №2392/26-15-09-02/42819799 від 02 листопада 2020 року. На переконання позивача, з 15 жовтня 2020 року ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» після отримання ліцензії на право зберігання пального та реєстрації акцизного складу №1013800 з відповідним обладнанням, є єдиним розпорядником такого акцизного складу. Отже, за позицією ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ», він не допускав порушень норм податкового законодавства, адже на законних підставах отримував на зберігання пальне та здійснював його повернення зі зберігання відповідно до умов укладених договорів.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 12 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року, у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
06 жовтня 2021 року на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 16 вересня 2021 року № 7176-п та направлень на перевірку від 06 жовтня 2021 року №№ 17950/26-15-09-02, №17953/26-15-09-02, № 17951/26-15-09-02, підпунктів 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1, керуючись підпунктами 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.12, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Розділу ІІ, пункту 52-2.2 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зі змінами та доповненнями, та іншими нормативними актами, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері ліцензування, виробництва, придбання, зберігання, реалізації, транспортування та обліку пального посадові особи ГУ ДПС у м. Києві провели фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності - ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ», що розташований за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14/Б, за наслідками якої складено акт перевірки від 18 жовтня 2021 року №77235/Ж5/26-15-09-02/42819799 (а. с. 66-72; далі - Акт фактичної перевірки від 18 жовтня 2021 року).
Згідно з висновками Акта фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві встановило порушення позивачем, зокрема, підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.12 статті 216, абзацу третього підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230, пункту 231.6 статті 231, пункту 232.3, підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України, а саме: ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» занизило податкові зобов`язання з акцизного податку за жовтень 2020 року на суму 26135678 грн. 
На підставі висновків Акта фактичної перевірки 09 грудня 2021 року ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 0075970904, згідно з яким позивачеві збільшено грошові зобов`язання за платежем акцизний податок на загальну суму 28749246,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 26135678,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 2613568,00 грн (а. с. 25-26).
Товариство, не погодившись із зазначеним рішенням, в порядку адміністративного оскарження подало скаргу до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 08 лютого 2023 року №3168/6/99-00-06-03-01-06 залишила оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення (а. с. 27-31).
Суди встановили, що підставою для висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства стали виявлені під час перевірки такі обставини.
Під час перевірки відповідно до вимог підпунктів 20.1.2, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пунктів 85.2, 85.4 статті 85 ПК України, представникові за довіреністю ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» вручено під підпис запити від 06 жовтня 2021 року та від 12 жовтня 2021 року про надання до перевірки інформації та її документального підтвердження з питань обігу, зберігання та використання пального за період з 15 квітня 2020 року по дату закінчення перевірки. Вказані документи було запропоновано надати в термін до 12 години 08 жовтня 2021 року та до 12 години 13 жовтня 2021 року відповідно.
На запит від 12 жовтня 2021 року № 1 ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» листом від 13 жовтня 2021 року б/н повідомило таке: «...на даному об`єкті (нафтобазі) безпосередньо не здійснюється ведення бухгалтерського обліку підприємства на підставі первинних та прохідних документів. Таким чином, зберігання первинних документів здійснюється у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, в тому числі первинних документів по взаємовідносинах із ТОВ «Вог Ресурс» та ТОВ «Імпорт Транс Сервіс». Крім того, запитувані документи по взаємовідносинах із ТОВ «Вог Ресурс» та ТОВ «Імпорт Транс Сервіс» стосуються періоду, який був предметом фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві у відповідності до її мети тому, вказане виключає необхідність зберігання таких документів безпосередньо на об`єкті (нафтобазі). Слід врахувати, що згідно запитів затребується копії значної кількості документів господарської діяльності ТОВ «Грандтермінал», без зазначення правових підстав, як це передбачається п.85.4 ст.85 ПК України…»
Під час аналізу наданих документів встановлено, що у визначений термін та станом на 13 жовтня 2021 року запитувані документи надано не у повному обсязі, а саме, до перевірки не надано: картки по рахунку 0231 та іншим, де відображались операції прийняття на зберігання та відвантаження пального за період з 15 квітня 2020 року по 13 жовтня 2021 року; документи, що підтверджують прийняття на зберігання та відвантаження пального за період з 15 квітня 2020 року по 05 жовтня 2021 року, а саме: акти приймання-передачі, видаткові накладні, ТТН та інші: журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів (№ 6-НП), журнал прийому нафтопродуктів (форма 13-НП) за період з 15 квітня 2020 року по 13 жовтня 2021 року; відомості на відпуск нафтопродуктів (форма 16-НП) або звіти по відпуску нафтопродуктів за період з 15 квітня 2020 року по 05 жовтня 2021 року; договори зберігання з ТОВ «ВЕСТ КАРД», ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», що зазначені як Поклажодавці у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 0231 за період з 15 жовтня 2020 року по 30 вересня 2021 року; документи, що підтверджують отримання ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» 15 жовтня 2020 року від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» з акцизного складу (уніфікований номер 1004975) пального у загальному обсязі 4355997,45 л; документи складського обліку: журнал обліку вантажів, що надійшли (форма № М-1, прибуткові ордери (форма № М-4), акти приймання матеріалів (форма № М-7), відомості на відпуск нафтопродуктів (форма 16-НП), журнал прийому НП (форма 13-НП) та журнал прийому СУГ (форма 5-ГС) та інші за період з 15 квітня 2020 року по 05 жовтня 2021 року.
Контролюючий орган встановив, що ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального у Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП СЕ) відповідно до заяви за Формою № 1-АКПС від 20 лютого 2020 року за №9030417021 із реєстрацією акцизного складу з уніфікованим номером 1013800 за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14/Б.
Відповідно до договору оренди № 6 від 26 квітня 2019 року та акта приймання-передачі без дати та номера, які були надані під час перевірки, ТОВ «МОСКОВСЬКИЙ МІСТ ЛТД» (Орендодавець) передав, а ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Орендар) прийняв в тимчасове платне користування майно, зокрема: ємності РВС 1000 м3 - 6 шт., ємності 80 м3 - 27 шт. та інше обладнання нафтобази за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б.
Відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» отримало ліцензію на право зберігання пального № 26540414202000333 від 13 жовтня 2020 року, термін дії з 15 жовтня 2020 року до 15 жовтня 2025 року, адреса місця зберігання: Україна, м. Київ, Оболонський р-н, вулиця Куренівська, буд. 14/Б.
Під час обстеження місця зберігання пального за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14 Б працівники контролюючого органу встановили наявність ємностей для зберігання пального, а саме - виявлено 33 резервуари для зберігання пального: 6 резервуарів РВС-1000, 27 резервуарів РГС-80 обладнані рівнемірами та витратомірами-лічильниками. 
Крім того, виявлено естакаду для автоналиву та 6 автозаправних блокпунктів, за допомогою яких здійснюється налив (відпуск) пального в автоцистерни.
Перевіркою встановлено, що за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14/Б знаходиться нафтобаза, що використовується ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» для зберігання пального.
З урахуванням вимог підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України під час перевірки 07 жовтня 2021 року проведено зняття залишків нафтопродуктів за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б, результати якого відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на акцизному складі (додаток № 1 до Акта фактичної перевірки).
Також встановлено, що ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» укладено договір зберігання № 01/09/20 від 02 вересня 2020 року з ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» (Поклажодавець) та № 01/09/20 від 01 вересня 2020 року, відповідно до яких ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (зберігач) зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому Поклажодавцем та повернути йому це майно в цілості на умовах, визначених договором. Передача майна здійснюється в момент підписання акта приймання-передачі нафтопродуктів, при цьому право власності на майно не переходить. Поставка здійснюється товарними партіями на умовах СРТ, EXW.
Отримання пального на відповідальне зберігання та видача із зберігання підтверджується актом від 15 жовтня 2020 року приймання-передачі майна до договору зберігання № 02/09/20 від 02 вересня 2020 року.
Відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 15 жовтня 2020 року № 9268086217 ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» зареєструвало у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі резервуари та рівнеміри-лічильники, та витратоміри-лічильники, встановлені на акцизному складі (уніфікований номер 1013800) за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14/Б, згідно з переліком зазначеним у пункті 2.2.16 Акта фактичної перевірки (5-7 сторінки Акта перевірки).
Крім того, під час аналізу бази даних ЄРАН 2019 встановлено, що ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» на адресу ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» виписало та зареєструвало акцизні накладні з кодом операцій для складання в одному примірнику « 0» та напрямом використання пального « 2» - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного, в тому числі через магістральний трубопровід, у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий: від 15 жовтня 2020 року №70885, №70884, №70886, №70883, №70894. 
Відповідно до бази даних ЄРАН 2019 та зареєстрованих акцизних накладних відбулась реалізація пального у загальному обсязі 4355997,45 л з акцизного складу (уніфікований номер 1004975) ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» до акцизного складу (уніфікований номер 1013800) ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» через магістральний трубопровід (код типу ТЗ-70, держ. №T3-TRPROVID).
Під час проведення перевірки ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» жодних первинних бухгалтерських і документів підтверджуючих передачу/прийняття пального у загальному обсязі 4355997,45 л співробітникам ГУ ДПС у місті Києві не надало.
Під час аналізу бази даних СЕАРП СЕ встановлено, що за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б, відповідно до заяви за Формою № 1-АКПС від 24 червня 2019 року за №9134874620 ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» був зареєстрований акцизний склад з уніфікованим номером 1004975. Крім того у Заяві від 24 червня 2019 року за №9134874620 вказано, що право на користування акцизним складом надано договором оренди від 30 грудня 2016 року № 6.
Відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» отримало ліцензію на право зберігання пального № 26540414201900002 від 01 липня 2019 року, термін дії з 01 липня 2019 року до 01 липня 2024 року, місце зберігання за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14-Б. У подальшому, 12 жовтня 2020 року ліцензія на право зберігання пального № 26540414201900002 від 01 липня 2019 року була анульована.
Відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 28 вересня 2019 року №9224369243 ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» зареєструвало у Реєстрі резервуари, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, встановлені на акцизному складі (уніфікований номер 1004975) за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14Б згідно з переліком, зазначеним у пункті 2.2.16 Акта фактичної перевірки (8-11 сторінки Акта перевірки).
28 жовтня 2020 року відповідно до поданих ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» заяв від 28 жовтня 2020 року №9281059800, 9281061166, 9281111620, 9281123198, реєстрація акцизного складу (уніфікований номер 1004975) за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б анульована.
Отже, перевіркою встановлено, що ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» 24 червня 2019 року зареєструвало акцизний склад (уніфікований номер 1004975) за адресою: м. Київ, вул, Куренівська, 14/Б з наступним резервуарним парком: ємності РВС1000 м3 - 6 шт., ємності 80 м3 -27 шт., 33 рівнеміри- лічильники та 45 витратомірів-лічильників. Реєстрація акцизного складу (уніфікований номер 1004975) анульована 28 жовтня 2020 року.
Водночас ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» 20 лютого 2020 року зареєстрував акцизний склад (уніфікований номер 1013800) за адресою: м, Київ, вул, Куренівська, 14/Б з наступним резервуарним парком: ємності РВС 1000 м3 - 6 шт, ємності 80 м3 -27 шт, 33 рівнеміри-лічильники та 45 витратомірів-лічильників.
Серійні (ідентифікаційні) номери резервурів, рівнемірів, витратомірів, розташованих на акцизних складах з уніфікованими номерами 1004975 та 1013800 повністю співпадають.
Тобто, ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» реєструвалось та використовувалось у період з 20 лютого 2020 року по 27 жовтня 2020 року абсолютно те ж саме обладнання нафтобази за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б.
Таким чином, перевіркою встановлено що ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» 15 жовтня 2020 року відвантажило з акцизного складу (уніфікований номер 1004975) підакцизне пальне на акцизний склад ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (уніфікований номер 1013800) в загальному обсязі 4355997,45 л, при цьому, на момент здійснення операції - 15 жовтня 2020 року обидва акцизні склади були зареєстровані за однією адресою: м. Київ, вул. Куренівська, буд. 14/Б.
Отже, у період з 20 лютого 2020 року по 27 жовтня 2020 року на території нафтобази - акцизного складу за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б було два розпорядники акцизного складу - ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС», що суперечить вимогам підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Відтак, на думку контролюючого органу, 15 жовтня 2020 року ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» не мало законних підстав на прийняття від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» на території нафтобази за адресою: м, Київ, вул, Куренівська, 14/Б підакцизного пального загальним обсягом 4355997,45 л, та відповідно, у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» було відсутнє право на використання ліміту пального обсягом 4355997,45 л.
За результатом аналізу даних СЕАРП СЕ за перевіряємий період встановлено, що у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» відсутні обсяги пального для подальшої фізичної передачі (відпуску; відвантаження) без поповнення залишків ліміту обсягів пального та сплати акцизного податку у загальному обсязі 4355997,45 л, у тому числі: за кодом УКТ ЗЕД 2710194300 - 1918092,20 л; за кодом УКТЗЕД 2710124512 - 1671148,90 л; за кодом УКТ ЗЕД 2710124912 - 276570,82 л; за кодом УКТ ЗЕД 2710124194 - 485487,53 л; за кодом УКТ ЗЕД 3811900000 - 4698,00 л.
Отже, ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» повинно було здійснити поповнення ліміту при подальшому відвантаженні (відпуску) пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1013800.
Перевіркою не було підтверджено фактичну наявність 15 жовтня 2020 року пального на акцизному складі з уніфікованим номером 1013800 в кількості 4355997,45 л.
Станом на дату складання акта ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» не скористалось правом, передбаченим підпунктом 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України, в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення вищевказаного обсягу залишку пального.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій у повному обсязі погодилися із висновками контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Також суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 14 липня 2022 року у справі № 520/18801/2020, відповідно до яких встановлення обставин щодо наявності реєстрації акцизного складу за іншим розпорядником, дати такої реєстрації, наявності чи відсутності внесення змін у дані про акцизний склад, анулювання реєстрації акцизного складу розпорядником акцизного складу є в даному випадку визначальним, оскільки акцизний склад реєструється виключно одним розпорядником акцизного складу. Тобто у разі якщо певний акцизний склад, вже було зареєстровано за певним розпорядником акцизного складу, то такий акцизний склад не може бути зареєстровано за іншим розпорядником.
Суди відхилили доводи позивача, що зазначені в Акті фактичної перевірки 2021 року обставини були перевірені під час проведення фактичної перевірки у 2020 році, оскільки як вбачається із останнього абзацу розділу 2 (описової частини Акта №2392/26-15-09-02/42819799 від 02 листопада 2020 року) у зв`язку з відсутністю (ненаданням для проведення перевірки) документів визначити правильність та своєчасність виписки акцизних накладних на отримання та відповідно відвантаження пального в рамках фактичної перевірки не виявилося можливим.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України і відсутністю висновку Верховного Суду з питання його правильного застосування у подібних правовідносинах. На переконання скаржника, ані ця норма податкового законодавства, ані інші не передбачають, що у випадку виявлення факту одночасної реєстрації одного й того ж акцизного складу двома розпорядниками акцизного складу (у зв`язку із зміною розпорядника акцизного складу) це має наслідком застосування до нового розпорядника акцизного складу певних санкцій (анулювання ліміту пального, донарахування податкового зобов`язання з акцизного податку тощо). Позивач звертає увагу, що саме на контролюючий орган покладено повноваження на ведення реєстру платників акцизного податку, розпорядників акцизних складів. Тобто, саме контролюючий орган зареєстрував за позивачем акцизний склад без висловлення будь-яких заперечень чи зауважень. До того ж, після анулювання ліцензії на право зберігання пального ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» не могло бути розпорядником акцизного складу відповідно до абзацу шостого пункту 12 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року № 408 (далі - Порядок № 408). Відповідно, з 15 жовтня 2020 року саме позивач є єдиним розпорядником акцизного складу за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б. Цей факт вже перевірявся під час попередньої перевірки позивача (Акт перевірки від 02 листопада 2020 року). 
Також скаржник звертає увагу, що документи на підтвердження факту передачі пального надавалися контролюючому органу разом із запереченнями на Акт фактичної перевірки, а тому такі обов`язково мали бути враховані відповідно до положень пункту 44.6 статті 44 ПК України. За позицією скаржника, акт про ненадання документів не був долучений до Акта фактичної перевірки, про що свідчить відсутність запису у відповідній графі «додатки до акту перевірки». Долучена відповідачем до відзиву копія акта про ненадання документів необхідних для проведення фактичної перевірки ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» від 12 жовтня 2021 року №5267/ж6/26-15-09-02-10/42819799 не містить підпису платника податків (законного представника) або ж відповідного запису про те, що уповноважена особа ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» відмовилась його підписувати, а відтак, контролюючим органом не дотримано вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України, тобто, належним чином не зафіксовано факту ненадання запитуваних документів.
Разом з тим, скаржник звертає увагу, що факт отримання позивачем на зберігання нафтопродуктів від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» (попередній зберігач), власником яких є ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС», відповідачем не заперечувався, заперечувалась лише можливість отримання ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» таких нафтопродуктів з огляду на положення абзацу третього підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, що й підтримано судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях. 
Доводи ж щодо перевищення позивачем обсягів реалізованого пального над обсягами, обчисленими відповідно до пункту 232.3 статті 232 ПК України, без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП СЕ позивач вважає такими, що не відповідають дійсності, оскільки відповідно до даних ДПС, які ведуться у автоматичному режимі за допомогою СЕАРП СЕ, встановлено, що у TOB «ГРАНДТЕРМІНАЛ» були наявні залишки обсягів пального для подальшої реалізації без обов`язку поповнювати залишки ліміту обсягів пального.
Також позивач у касаційній скарзі акцентує увагу на порушенні контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки, оскільки її результати мають відображати стан дотримання законодавства саме на день перевірки. Під час фактичної перевірки мають фіксуватись реальні факти на час перевірки. Висновки про можливі порушення за межами конкретного часу фактичної перевірки нівелюють саму природу фактичної перевірки та її особливість проведення без попередження платника податків. Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Тобто, перевірка питань зберігання пального, яке знаходилось на нафтобазі рік тому, враховуючи, що період обревізований, свідчить про вихід контролюючим органом за межі предмета фактичної перевірки та використання для висновків акта перевірки документів та інформації з системи ЄРАН, які за приписами пунктів 85.1, 85.2, 85.8 статті 85 ПК України, не підлягають дослідженню в межах фактичних перевірок. Отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 805/4067/17-а.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів позивача.
08 січня 2024 року до суду від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, направлений через підсистему «Електронний суд» 05 січня 2024 року. Відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін.
У судовому засіданні представник ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» - адвокат Ємчик Р. І. підтримав доводи і вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити. Вважав, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, які не узгоджуються з дійсними обставинами справи, адже порушень з боку позивача вимог чинного законодавства не було допущено.
Мельничук М. В. , який діяв в порядку самопредставництва ГУ ДПС у Волинській області, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив відмовити у її задоволенні. Наполягав на тому, що судові рішення є законними і обґрунтованими, а підстав для їх скасування немає. Звертав увагу, що безпосередню перевірку дотримання вимог чинного законодавства здійснював інший орган - ГУ ДПС у м. Києві, а ГУ ДПС у Волинській області лише прийняло податкове повідомлення-рішення на підставі надісланих до нього матеріалів. Тому додаткових пояснень щодо суті виявлених порушень Мельничук М. В. не зміг надати.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.
Як вже зазначалося, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стали висновки про порушення позивачем підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.12 статті 216, абзацу третього підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230, пункту 231.6 статті 231, пункту 232.3, підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України. Ці висновки суди попередніх інстанцій визнали такими, що відповідають дійсним обставинам, які були встановлені під час перевірки і не спростовані позивачем.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), яка реалізує пальне або спирт етиловий.
Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Статтею 215 ПК України встановлено групи підакцизних товарів, порядок справляння та ставки акцизного податку.
Підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з пунктом 216.12 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо операцій, визначених у підпункті 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, є дата реалізації таких обсягів пального або спирту етилового.
Пунктом 231.1 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Відповідно до пункту 231.6 статті 231 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального або спирту етилового не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу. Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального або спирту етилового в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального або спирту етилового, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктами 215.3.1 або 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з пунктом 232.3 статті 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (?АНакл), обчислений за формулою зазначеною в цьому пункті Кодексу.
Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 ПК України у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в системі електронного адміністрування реалізації пального, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці. Кошти сплаченого акцизного податку, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального, зараховуються на окремі рахунки, відкриті платнику акцизного податку в центральному органі виконавчої влади, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Підпунктом 232.4.4 пункту 232.4 статті 232 ПК України визначено, що у разі виявлення помилок у зареєстрованих заявках на поповнення обсягу залишку пального платник податку має право в межах 365 днів зареєструвати коригування до такої заявки на поповнення обсягу залишку пального в межах позитивного значення показника ?АНакл, визначеного відповідно до пункту 232.3 цієї статті. При цьому таке коригування до заявки на поповнення обсягу залишку пального повинно відображатися у декларації з акцизного податку за період, в якому відбулося таке коригування.
У постанові Верховного Суду від 21 квітня 2022 року у справі № 380/799/20 висловлено позицію про те, що Податковий кодекс України виділяє поняття «реалізації підакцизного товару (продукції)» та «реалізації пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу». Так, реалізація пального для цілей розділу VI «Акцизний податок» ПК України має місце, зокрема у випадку саме фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Натомість, в інших випадках підакцизний товар (продукція), в тому числі і пальне, вважається реалізованим внаслідок проведення будь-якої операції (серед іншого, згідно з договором купівлі-продажу, міни, поставки, іншими господарськими чи цивільно-правовими договорами), що передбачає відвантаження такого товару. 
У постанові від 26 жовтня 2023 року у справі №420/11327/21 Верховний Суд виснував, що суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені підпунктом 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку, а тому має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації. Облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Кодексу. Такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. 
Підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких виробляється спирт етиловий, повинні бути обладнані на кожному місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованому на акцизному складі, витратомірами-лічильниками спирту етилового, що призначені для безперервного вимірювання, запам`ятовування, фіксування та відображення в електронному вигляді даних про обсяг отримання або відпуску спирту етилового в декалітрах 100-відсоткового спирту, приведених до температури 20° С, та обсяг вмісту денатуруючих добавок (далі - витратомір-лічильник спирту етилового), зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового;
б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що зміст господарської операції з пальним має важливе значення як для визначення платника акцизного податку, так і встановлення моменту, з якого у такого платника виникає обов`язок з реєстрації акцизної накладної, обчислення і сплати акцизного податку. Платники акцизного податку зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади, які підпадають під це визначення згідно з підпунктами 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в СЕАРП СЕ до моменту здійснення операцій з пальним. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
За змістом Акта фактичної перевірки від 18 жовтня 2021 року ГУ ДПС у м. Києві виявило факт порушення вимог підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, що мало прояв у тому, що у період з 20 лютого 2020 року по 27 жовтня 2020 року на території нафтобази - акцизного складу за адресою: м. Київ, вул. Куренівська, 14/Б було два розпорядники акцизного складу - ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (з 20 лютого 2020 року) та ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» (з 24 червня 2019 року до 28 жовтня 2020 року). Контролюючий орган також пов`язував порушення позивачем вимог чинного законодавства зокрема з тим, що: ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» не мало законних підстав на прийняття від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» пального загальним обсягом 4355997,45 л; у позивача відсутнє право на використання ліміту; відсутні обсяги пального для подальшої фізичної передачі; позивач повинен був здійснити поповнення ліміту при подальшому відвантаженні (відпуску) пального з акцизного складу з уніфікованим номером 1013800; перевіркою не було підтверджено фактичну наявність 15 жовтня 2020 року пального на акцизному складі з уніфікованим номером 1013800 в кількості 4355997,45 л.
Позивач під час розгляду справи доводив, що він на акцизному складі №1013800 не здійснює реалізацію пального, не є його власником, а лише зберігає пальне, отримане від ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» (Поклажодавець) на підставі договору зберігання. Більш того, на переконання позивача, наявність у одного акцизного складу двох розпорядників хоча і суперечить вимогам підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, однак, не створює виникнення у нового розпорядника акцизного складу податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку. Також позивач доводив, що з 15 жовтня 2020 року він вважається єдиним розпорядником акцизного складу, а оскільки пальне було передане на зберігання, то позивач не є власником такого пального у розумінні підпункту 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 ПК України й не вправі здійснювати його реалізацію. Тому позивач доводив, що він на законних підставах отримував на зберігання пальне та здійснював його повернення зі зберігання відповідно до умов укладених договорів.
Отже, виходячи з позицій учасників справи, висловлених під час розгляду справи, ключовими питаннями, які мали вирішити суди попередніх інстанцій були щонайменше такі: 1) застосування підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України у контексті правомірності донарахування податкових зобов`язань з акцизного податку позивачеві у зв`язку з виявленим фактом реєстрації одного акцизного складу за двома розпорядниками (встановлення причинно-наслідкового зв`язку між виявленим порушенням і виникненням податкових зобов`язань); 2) яку саме операцію з пальним в межах спірних правовідносин контролюючий орган вважав об`єктом оподаткування акцизним податком; 3) хто саме із суб`єктів господарювання є платником акцизного податку за такою операцією; 4) визначення моменту, з якого у позивача виник обов`язок з поповнення залишків ліміту обсягів пального, який ним протиправно не був виконаний; 5) застосування вимог Порядку №408 у контексті наявності/відсутності підстав вважати, що анулювання ліцензії на право зберігання пального тягне за собою втрату статусу розпорядника акцизного складу незалежно від того, чи подавалася таким суб`єктом заява про скасування відповідної реєстрації; 6) чи є позивач платником акцизного податку щодо пального, отриманого на зберігання, яке за умовами укладеного договору мало повертатися зі зберігання.
Однак, як вбачається зі змісту судових рішень, жодне з наведених питань судами не було вирішено. Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що вони у повному обсязі відтворюють зміст Акта перевірки. 
З наявних в матеріалах справи документів неможливо однозначно визначити, яку саме операцію з пальним контролюючий орган визнав такою, що спричинила виникнення у позивача обов`язку з реєстрації акцизної накладної, обчислення і сплати акцизного податку: операцію, яка відбулась між ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» (Попередній зберігач) і ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Зберігач), чи операцію з подальшого відвантаження пального, отриманого від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС». Водночас для правильного вирішення цього спору це має ключове значення, адже під час здійснення першої операції ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» виступало отримувачем, а під час другої - відвантажувачем. Відповідно, незрозумілим є момент, з яким контролюючий орган пов`язував обов`язок позивача подати заявку на поповнення обсягу залишку пального і сплатити акцизний податок, чого не зробив, і чи може бути таким моментом «перед отриманням пального від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС»». 
Крім того, неможливо визначити, на підставі якої норми податкового законодавства контролюючий орган пов`язував виникнення у позивача податкових зобов`язань з акцизного податку із виявленим фактом реєстрації одного акцизного складу за двома розпорядниками і чи був взагалі цей факт підставою для здійснення донарахувань. 
Наведені в Акті фактичної перевірки висновки про відсутність у позивача права на використання ліміту в СЕАРП СЕ також потребували детального аналізу, адже за загальним правилом отримання позивачем пального за акцизними накладними супроводжується збільшенням показників обсягів залишків пального в СЕАРП СЕ, а не їх використанням. Крім того, детального аналізу потребували і висловлені під час перевірки доводи ГУ ДПС про не підтвердження факту отримання позивачем пального, адже зі змісту наявних в матеріалах справи документів неможливо зрозуміти дотичність таких доводів до збільшення позивачеві податкових зобов`язань з акцизного податку.
На переконання колегії суддів відповіді на ці питання об`єктивно міг надати саме той орган, посадові особи якого здійснювали фактичну перевірку і зафіксували обставини вчинення правопорушення, тобто ГУ ДПС у м. Києві. Однак, суди попередніх інстанцій цей орган до участі у справі не залучали, його позицію щодо спірних правовідносин не з`ясовували. Представник же ГУ ДПС у Волинській області, який брав участь у судовому засіданні суду касаційної інстанції, відповіді на ці питання не зміг надати, посилаючись на те, що не цим органом здійснювалася фактична перевірка. 
Також суди не з`ясували, внаслідок чиїх саме дій відбулась реєстрація акцизного складу за двома розпорядниками, чи дійсно такий факт мав місце, які обставини на це вплинули, чим це підтверджується. Позивач доводив, що з 15 жовтня 2020 року він є єдиним розпорядником акцизного складу, посилаючись при цьому на норми пункту 12 Порядку №408. Однак, цим доводам суди не надали правової оцінки, висновків щодо наявності/відсутності підстав вважати, що ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС» в розумінні закону станом на 15 жовтня 2020 року не вважався розпорядником акцизного складу судові рішення не містять. Не встановлювали суди і причинно-наслідкового зв`язку між виявленим порушенням (наявності у одного акцизного складу двох розпорядників) і виникненням податкових зобов`язань у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ».
Помилковим є врахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 14 липня 2022 року у справі № 520/18801/2020, адже у такій справі контролюючий орган встановив факт реалізації суб`єктом господарювання пального з акцизного складу, який не був зареєстрований цим суб`єктом, без реєстрації рівнемірів-лічильників і витратомірів лічильників, а також ведення з порушенням установленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання. Тобто, зміст спірних у справі № 520/18801/2020 правовідносин не є подібним до правовідносин, які мають місце у справі № 140/3751/23. Висновків про те, що порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України тягне за собою наслідок у вигляді виникнення обов`язку зі сплати акцизного податку у другого розпорядника акцизного складу зазначена постанова суду не містить.
Не з`ясованим залишилось і питання наявності/відсутності підстав для застосування до спірних правовідносин підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, який врегульовує правила реєстрації акцизних складів для спирту етилового, порушення якої зафіксовано в Акті фактичної перевірки від 18 жовтня 2021 року. 
Крім того, в матеріалах справи відсутні деякі документи, на які посилалися учасники справи на обґрунтування своїх позицій, зокрема: лист ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» від 13 жовтня 2021 року на запит від 12 жовтня 2021 року № 1; договір оренди № 6 від 26 квітня 2019 року та акт приймання-передачі без дати та номера; договір № 01/09/20 від 01 вересня 2020 року; акт від 15 жовтня 2020 року приймання-передачі майна до договору зберігання № 02/09/20 від 02 вересня 2020 року, згідно з яким відбулась видача пального зі зберігання; Витяги з СЕАРП СЕ учасників спірних господарських операцій з пальним; документи, які б підтверджували подальше відвантаження позивачем пального, отриманого від ТОВ «ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС»; заперечення на Акт фактичної перевірки та додані до нього документи. 
На думку колегії суддів, зазначене у сукупності свідчить про формальний підхід судів попередніх інстанцій до розгляду цієї справи, оскільки суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку відповідності встановлених контролюючим органом обставин до дійсних фактичних обставин.
Крім того, слушними є доводи скаржника, що суд апеляційної інстанції не надав правову оцінку його доводам щодо порушення процедури проведення фактичної перевірки, хоча таке питання він ставив у апеляційній скарзі. Водночас колегія суддів звертає увагу, що у справі № 805/4067/17-а Верховний Суд не ухвалював постанови від 27 березня 2018 року, а у відкритті касаційного провадження відмовив ухвалою 03 серпня 2018 року. Відповідно, Верховний Суд не висловлював тих висновків, на які посилається скаржник у касаційній скарзі.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється. 
Керуючись статтями 139, 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНДТЕРМІНАЛ» задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року скасувати.
Справу № 140/3751/23 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 03 червня 2024 року.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко