ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/8715/23                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 травня 2024 року                                                                        м. Київ
          
  Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
          головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
          суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Сорочка Є.О.,
за участі секретаря судового засідання                                        Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,

  У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Делікат Ритейл» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 28.08.2023 № 0080050403 про застосування штрафної санкції у сумі 6756140,95 грн.
Позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 по 30.06.2023, не мали застосовуватись, до того ж, на дату винесення спірного податкового повідомлення-рішення набули чинності зміни внесені   Законом України від 12.01.2023 року № 2876-ІХ   до   ПК України, в частині доповнення підрозділу 2   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022 року, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотну дію в часі. Позивач вважає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). На думку позивача, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України,   суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України, що виражається у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 69.1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022 незважаючи на випадки незастосування відповідальності зазначені у пункті 52-1 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України. Позивач зауважив про порушення принципу стабільності, що передбачений підпунктом   4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 р. адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 28.08.2023 № 0080050403 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 68802,22 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог   відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову в цій частині, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в частині. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 15.05.2024.
Також, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, однак, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2024 апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року повернуто.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.05.2024 у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року відмовлено.
18.04.2024, під № 15694 до суду від сторони відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
15.05.2024 та 22.05.2024 розгляд апеляційної скарги відкладено.
29.05.2024 у судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник відповідача у судове засідання не з`явився, подавши клопотання про відкладення розгляду апеляційної скарги, проте, судом було відмовлено у задоволенні даного клопотання через його необґрунтованість.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представника позивача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Черкаській області було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Делікат Ритейл» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якою встановлено порушення п.   201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки складено акт від 18.07.2023 № 7315/23-00-04-03-04/42908375, яким встановлено, що згідно даних ЄРПН платником податку ТОВ «ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ» несвоєчасно зареєстровано 3258 податкових накладних періодом виписки січень 2022 року - грудень 2022 року, січень 2023 року - квітень 2023 року, порушено строк реєстрації від 1 до 107 днів, чим порушено пункт   201.10 статті 201 ПК України, підпункт 69.1 пункт 69 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України   та пункту 89 розділу   XX   Перехідних положень ПК України.
На підставі акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 28.08.2023 № 0080050403 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 6756140,95 грн, застосованих відповідно до   ст. 120-1 ПК України   за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в оскаржуваній позивачем частині, виходив з того, що контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки встановлено, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення" ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому, порушення платником податків граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону № 2876-IX, тягне за собою накладання на такого платника податків штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ. Визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 08 лютого 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Таким чином, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 08 лютого 2023 року.
Крім того, суд врахував, що в ході розгляду цієї справи позивач не надав документів, що підтверджують чи засвідчують форс-мажорні обставини для суб`єкта господарської діяльності в частині виконання ним податкового обов`язку, а саме, дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних.
Щодо реєстрації податкових накладних з порушенням строку реєстрації на 1 день, суд першої інстанції погодився з доводами позивача та задовольнив вимоги в цій частині.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк не було враховано:
- порушення строків реєстрації податкових накладних відбулось у період карантину та відсутності відповідальності за такі порушення за п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України;
- з вини податкового органу позивача позбавили можливості реєстрації податкових накладних до моменту, так званого, скасування мораторію у період воєнного стану;
- на момент винесення податкового повідомлення-рішення, норма щодо не застосування штрафних санкцій у період карантину не скасована, норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не виключена;
- у Податковому кодексі України відсутня норма про те, що мораторій на застосування штрафних санкцій у період карантину, не застосовується;
- податковий орган застосував відповідальність за допущене порушення строків реєстрації податкових накладних за зворотною дією закону в часі, який посилює відповідальність;
- податковий орган застосував неоднозначне застосування норм податкового законодавства, які як передбачали звільнення від відповідальності, так і ті застосування за одні і ті самі порушення;
- податковий орган застосував пряму дискримінацію до позивача порівняно із іншими платниками, які вчинили порушення строків реєстрації податкових накладних у період воєнного стану, застосувавши відповідальність у максимальному розмірі;
- застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно приписів ч. 1 ст. 308 КАС України, оскаржуване рішення суду першої інстанції переглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги позивача, тобто, в частині вимог, по які було відмовлено в задоволенні.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також ПК України, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України, визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України, визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Згідно приписів пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до ЄРПН.
Тож, з наведеного слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
При цьому, порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних, є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
У свою чергу, Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності, водночас, скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
При цьому, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що за результатами камеральної перевірки складено акт від 18.07.2023 № 7315/23-00-04-03-04/42908375, яким встановлено, що згідно даних ЄРПН платником податку ТОВ «ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ» несвоєчасно зареєстровано 3258 податкових накладних періодом виписки січень 2022 року - грудень 2022 року, січень 2023 року - квітень 2023 року, порушено строк реєстрації від 1 до 107 днів, чим порушено пункт   201.10 статті 201 ПК України, підпункт 69.1 пункт 69 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК України   та пункту 89 розділу   XX   Перехідних положень ПК України.
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до оскарженого податкового повідомлення-рішення, до позивача не застосовувалась відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, датою їх складання   з 16.01.2023.
Тобто, в акті камеральної перевірки відповідач вірно зазначив граничний строк реєстрації податкових накладних саме 27.05.2022, з моменту скасування мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Власне, не є спірним у межах розгляду даного спору, є допущення товариством затримки реєстрації податкових накладних, натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що хоча податкові накладні складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.
При цьому, матеріали справи не містять доказів звернення позивача до контролюючого органу за Порядком № 225 від 29 липня 2022 року (платники податків, які не можуть виконувати податкові обов`язки, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку).
Дійсно, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), підрозділ 2   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58   Конституції України 1996 року   закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього   закону   чи іншого нормативно-правового акта.
Водночас, слід зауважити, що сам Закон № 2876-IX   не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, колегія суддів вважає, що його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. 
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2   розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, з огляду на що, на переконання суду, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом   201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін   Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності   Законом № 2876-IX   або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У контексті наведеного, колегією суддів досліджено акт перевірки/матеріали справи та встановлено, що жодна з 2 податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, не була складена, зареєстрована несвоєчасно після набрання чинності   Законом №2876-IX   або строк реєстрації якої не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), тому це не є підставою для скасування оскаржуваного рішення.
Тому, враховуючи, що норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, відповідно до якого, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовувалися, крім визначених зазначеною нормою санкцій, перестала діяти з набранням чинності Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ та введення в дію абзацу вісімнадцятого п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, суд першої інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку про те, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області було правомірно прийняло податкове повідомлення-рішення та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосувало штрафні, враховуючи що несвоєчасна реєстрація податкових накладних є триваючим порушенням і позивач зареєстрував податкові накладні після набрання чинності Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX.
Під час розгляду апеляційної скарги, судом враховується правова позиція Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладена у постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 (провадження № К/990/41943/23, № К/990/42003/23), яка, у силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковою для врахування судом.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції в частині вимог апеляційної скарги позивача. У іншій частині рішення суду першої інстанції не переглядалось.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 р. - залишити без змін.

          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                            О.М. Ганечко

Судді                                                                                                         В.В. Кузьменко

                                                                                                              Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено 29.05.2024.