ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/9301/21
адміністративні провадження № К/990/9174/23, К/990/266/23,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня  2022 року (суддя Лазаренко М.С.), постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі №280/9301/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промелектроніка" до Головного управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Промелектроніка" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення 14 червня 2021 року №0083200703, №0083250703, №0083240703, №0083380703, №0083390705;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 2 червня 2021 року №0076940717 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1297,31 грн та донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі +2594,61 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 2 червня 2021 року №Ю-0076840717 зі сплати заборгованості (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у сумі 2594,61 грн.
В обґрунтування позову зазначив, що податковий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної планової перевірки, оскільки станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки.
По суті виявлених відповідачем порушень позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету.
26 грудня 2022 року позивач надіслав поштою до суду апеляційної інстанції заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, відповідно до якої просив стягнути з ГУ ДПС на користь позивача 60 000 грн, до якої було долучено копії договору про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, додатку до договору про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, рахунків-фактур, акту приймання-передачі наданої правової допомоги за договором про надання правничої допомоги №15 від 16 грудня 2022 року, додатку №1 до акту приймання-передачі №15 від 16 грудня 2022 року, копії платіжної інструкції №979 від 16 грудня 2022 року,  акту приймання-передачі наданої правової допомоги за договором про надання правничої допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року №10 від 16 грудня 2022 року.
4 січня 2023 року від ГУ ДПС надійшли заперечення щодо заяви про відшкодування судових витрат, в якій відповідач просив відмовити в її задоволенні. Зазначав, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалено рішення, усі її витрати на адвоката, якщо встановить, що їх розмір є завищеним стосовно іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, і є неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг. 
Рішенням Запорізький окружний адміністративний суд від 25 січня  2022 року,  залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Додатковою  постановою від 24 січня 2023 року Третій апеляційний адміністративний суд заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Промелектроніка" про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу частково задовольнив. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "Промелектроніка" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 31 000 грн.  
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТОВ «ПРОМЕЛЕКТРОНІКА» зареєстроване в якості юридичної особи, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис №11031200000010773 від 20.12.2005. Видами діяльності є: 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього (основний) 26.20 Виробництво комп`ютерів і периферійного устаткування 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням.
Фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.77.1 ст.77, Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.2 ч.1 ст.13 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464 - VI (зі змінами та доповненнями) та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 19 березня 2021 року №768-п, з урахуванням Постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ПРОМЕЛЕКТРОНІКА за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2020 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ ПРОМЕЛЕКТРОНІКА складено акт від 28 квітня 2021 року №3166/08-01-07-03/ 24510970 , яким встановлені наступні порушення:
- п.п.134.1.1.п. 134.1 ст. 134, п.135.1. ст.135 розділу ІІІ з врахуванням вимог п.44.1, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України №2755-VI від 2 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями), Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996- XIV, П(С)БО 15 Дохід, П(с)БО 16 Витрати, в результаті чого, ТОВ ПРОМЕЛЕКТРОНІКА встановлено заниження податку на прибуток підприємств всього у сумі 54 780 805 грн;
- п.198.1, п.198.2, п.198.5, п.198.6 ст. 198, п.200.1 ст. 200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в результаті чого підприємством ТОВ ПРОМЕЛЕКТРОНІКА встановлено заниження суми податку на додану вартість що підлягає сплаті до бюджету (р.18) на загальну суму 57 133 113 грн;
- пп.267.1.1 п.267.1, пп.267.2.1 п.267.2, п.267.4, 267.6.4, пп.267.8.1 п.267.8 ст.267 Податкового Кодексу України №2755-VI від 2 грудня 2010 року у частині не перерахування до бюджету транспортного податку у загальній сумі 33 333,3 грн, в т.ч. по періодах: за 2017 рік на суму 8333,3грн, за 2018 рік на суму 25000грн, та п.120.1 ст. 120 Податкового Кодексу України №2755-VI від 2 грудня 2010 року у частині неподання платником податків податкових декларацій (розрахунків) за 2017 рік, 2018 рік;
- п. 63.3 ст. 63, п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755- VI (із змінами та доповненнями), пункту 8.4 Порядок здійснення такого повідомлення про об`єкти оподаткування визначений Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року №1588 ТОВ ПРОМЕЛЕКТРОНІКА не надано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою N 20-0ПП;
- аб. а пп.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, п.1.2., п. 3.2, п. 3.3., п. 3.4, п.3.5. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме, подання з помилками та недостовірними даними податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку у періоді 2 кв.2017 року, 2,3,4 кв.2018 року, 1,2,3,4 кв. 2019 року, 1,2,4 кв. 2020 року, що призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку;
- пп. 168.1.1 п 168 .1 ст.168, пп.164.2.17 е п.164.2 ст. 164, п.167.1 ст.167, з урахуванням п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), підприємством занижено податок на доходи фізичних осіб на протязі 2017 - 2020 років у сумі 318,81 грн, в т.ч. у періоді з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року - 128,30 грн, у 2019 році - 132,78 грн, у 2020 році - 57,73 грн, в результаті не нарахування, не утримання та не перерахування податку на доходи фізичних осіб за ознакою 126 Дохід, отриманий платником податку як додаткове благо;
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168, пп.164.2.17 е п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України №2755^1 від 2 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями) в частині не нарахування, не утримання та неперерахування військового збору із виплаченого доходу у вигляді додаткового блага в розмірі - 21,79 грн;
- п. 4 ч.2 ст.6 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI; пункту 8 Розділу II Наказу ДФС України від 14 квітня 2015 року №435 Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині неподання до податкового органу Звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за серпень 2015 року;
- вимоги пункту 1 частини 2 статті 6; частини 2, частин 5, 7 статті 8, частин 2,8 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №2464^1 від 8 липня 2010 року (зі змінами та доповненнями), а саме не нарахування єдиного внеску за серпень 2015 року (відсутність Звіту), в результаті чого донараховано єдиного соціального внеску за серпень 2015 року на суму 2594,61 грн;
- вимоги пункту 1 частини 2 статті 6; частини 2, частин 5,7 статті 8, частин 2,8 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №2464^1 від 8 липня 2010 року (зі змінами та доповненнями), та тягне за собою накладення штрафу згідно п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України №2464^1 від 8 жовтня 2010 року Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування зі змінами та доповненнями, у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску;
- порушено вимоги п.1 ч.2 ст.6, п.2,8 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464^1 Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету єдиного внеску за серпень 2015 року у сумі 2594,61 грн.
На підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 червня  2021 року №0083200703 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств які сплачують інші підприємства на суму +66 759114 грн 25 коп, з яких: +54780 804 грн сума грошового зобов`язання за податковими та/або іншими зобов`язаннями; +11 978310,25 грн сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 червня 2021 року №0083250703 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем транспортний податок з юридичних осіб на суму +41666,60 грн, з яких: +33 333,3 грн сума грошового зобов`язання за податковими та/або іншими зобов`язаннями; +8 333,3 грн сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 червня 2021 року №0083240703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі +680 грн у зв`язку із тим, що ТОВ Промелектроніка не подано до контролюючого органу декларації з транспортного податку за 2017, 2018 рік;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 червня 2021 року №0083380703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі +1020 грн у зв`язку із тим, що ТОВ Промелектроніка не подано до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою №20-ОПП;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 14 червня 2021 року №0083390705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт,послуг) на суму +70 748 580, 00 грн, з яких: +56 598 864 грн сума грошового зобов`язання за податковими та/або іншими зобов`язаннями; + 14 149 716,00 грн сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- рішення від 2 червня 2021 року №0079200717 про застосування до Позивача штрафних санкцій у сумі 170 грн на підставі п.7 ч. 11 ст. 25 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за неподання до органів ДПС звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період серпень 2015 року;
- рішення №0076940717 від 2 червня 2021 року про застосування до Скаржника Позивача штрафних санкцій у розмірі 1297,31 грн на підставі п.3 ч.11 ст. 25 ЗУ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та про донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі +2594,61 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 2 червня 2021 року №Ю-0076840717 зі сплати заборгованості (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у сумі 2594,61 грн.
За результатами адміністративного оскарження контролюючим органом вищого рівня прийнято рішення, яким скасовано рішення від 2 червня 2021 року №0079200717 про застосування до Позивача штрафних санкцій у сумі 170 грн на підставі п.7 ч. 11 ст. 25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхуванн`я.
Предметом спору в цій справі є правомірність та обґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2021 року за №0083200703, №0083250703, №0083240703, №0083380703, №0083390705, рішення №0076940717 від 2 червня 2021 року та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 2 червня 2021 року №Ю-0076840717.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про безпідставність висновків Акта перевірки по суті виявлених порушень, які стали підставою для спірних рішень контролюючого органу. Такі висновки перевіряючих викладені в акті перевірки сформовані всупереч вимогам чинного законодавства виключно на припущеннях щодо законності та реальності здійснених платником податків операцій.  
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись з висновком суду першої інстанції додатково зазначив про  допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки. Вказує на протиправність висновку призначеної відносно позивача перевірки, оскільки контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої. Суд також зауважив, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки (березень 2021 року) зроблено не було. В обґрунтування свої позиції суд апеляційної інстанції послався на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 1 вересня 2022 року (справа №640/16093/21).
Ухвалюючи додаткове судове рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що розмір понесених позивачем витрат підтверджений належними та допустимими в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України доказами. При цьому розмір, який є співмірним із складністю справи та виконаною адвокатом роботою, часом, витраченим на її виконання, обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та значенням справи для сторони, складає 31  000 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просило судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що у цих правовідносинах постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 є спеціальним нормативно-правовим актом, оскільки саме нею регулюються питання, пов`язані із COVID-19, а тому підлягає застосуванню. Зазначає, що пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами Країни, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. 
Верховний Суд ухвалою від 23 січня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня  2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Верховний Суд ухвалою від 31 березня 2023 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін як законні та обґрунтовані. Вважає, що постанова КМУ № 89 як підзаконний нормативно-правовий акт не може змінювати положення ПК України, який за своєю правовою природою є законом; з огляду на положення статті 5 ПК України для регулювання відносин у даній справі повинні застосовуватись норми ПК України, а не норми постанови КМУ № 89.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
На адресу суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про передачу цієї справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду як такої, що містить виключну правову проблему у питаннях співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89, а так само обрання наслідків допущення контролюючим органом процедурних порушень під час призначення і проведення перевірки. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарг по суті порушень, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Ключовим питанням у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є можливість застосування постанови КМУ № 89 як спеціального акта, який скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникли протиріччя між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище суперечність правових норм. У постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Отже, висновок суду апеляційної інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.
Приведені скаржником підстави для відступлення від висновків Верховного Суду обґрунтовані положеннями Закону України «Про Кабінет Міністрів України», однак, надання Кабінету Міністрів України повноважень на прийняття актів не може свідчити про те, що такий акт автоматично набуває вищої юридичної сили аніж закон, якщо прийнятий акт КМУ такому суперечить.
Крім того, правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови №89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи ГУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду. Варто зазначити, що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі № 640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною постанову КМУ №89.
Доводи ГУ ДПС про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ №89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.  
Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (формальне питання визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції Головне управління ДПС у Запорізькій області не наводить, а колегія суддів таких не вбачає.
Посилання скаржника на те, що постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ №89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік». 
У цій справі застосовними є також висновок Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів вважає довід контролюючого органу стосовно того, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової виїзної перевірки, необґрунтованим.
Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення відповідного виду перевірки імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені ГУ ДПС у Запорізькій області підстави для відступлення від нього зазначене не спростовує.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню.
Щодо клопотання ГУ ДПС у Запорізькій області про передачу цієї справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів вважає, що підстави для його задоволення відсутні, оскільки Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду вже висловлювалась правова позиція у справах з подібними правовідносинами і підстави для відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах відсутні, та відсутні підстави вважати, що зазначена справа містить виключну правову проблему. 
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо касаційної скарги про скасування додаткової постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Статтею 132 КАС України визначено види судових витрат. Так, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Згідно з частинами першою - третьою статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України).
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини четвертої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Частиною сьомою статті 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19, від 11 грудня 2019 року у справі №2040/6747/18), що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Вирішуючи заяву про відшкодування витрат на правничу допомогу, судом апеляційної інстанції установлено, що позивачем було подано для підтвердження понесених витрат на оплату правничої допомоги такі документи: копії договору про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, додатку до договору про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, рахунків-фактур, акту приймання-передачі наданої правової допомоги за договором про надання правничої допомоги №15 від 16 грудня 2022 року, додатку №1 до акту приймання-передачі №15 від 16 грудня 2022 року, копії платіжної інструкції №979 від 16 грудня 2022 року,  а також копії договору про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, додатку до договору про надання правової допомоги від 31 серпня 2022 року, акту приймання-передачі наданої правової допомоги за договором про надання правничої допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року №10 від 16 грудня 2022 року.
Зі змісту вказаних документів вбачається, що між позивачем з «Адвокатською компанією «Клименко і партнери» укладено договір про надання правничої (правової) допомоги №012 від 12  травня 2021 року, за умовами якого Адвокатська компаній зобов`язується забезпечити надання Клієнту професійної правничої допомоги, в тому числі, в адміністративних справах, пов`язаних з Клієнтом. Відповідно до п.4.2 Договору гонорар Адвокатської компанії погоджується з взаємною угодою Сторін та оформлюється як Додаток №1 до цього Договору. Додатком №1 до Договору №012 Сторонами узгоджено розмір гонорару та порядок його оплати. За умовами укладеної  Угоди (додаток №1) підготовка відзиву на апеляційну скаргу узгоджена Сторонами у розмірі 10000,00грн за один документ; підготовка інших процесуальних документів у судовій справі (пояснень, додаткових пояснень, заперечень клопотань, заяви і т.п.) узгоджена Сторонами у розмірі 5000,00грн.
Згідно акту прийняття-передачі наданої правової допомоги позивачу були надані послуги правничої допомоги, які полягали: у підготовці відзиву на апеляційну скаргу 10000,00 грн; підготовка пояснень по справі 5000,00 грн; підготовка заперечень на додаткові пояснення по справі 5000,00 грн; підготовка додаткових пояснень 5000,00 грн, а всього на суму 25000,00 грн, які оплачені позивачем, що підтверджується платіжним дорученням.
Апеляційний суд встановив, що співмірною є  сума 19000,00 (дев`ятнадцять тисяч) грн для відшкодування витрат на правничу допомогу у зв`язку з наданням правничої допомоги «Адвокатською компанією «Клименко і партнери» в межах договору від 12 травня 2021 року №012.
Також, з метою отримання правничої допомоги між позивачем та Адвокатом Сухомлин О.В. укладено договір про надання правової допомоги №31/08 від 31 серпня 2022 року, за умовами якого Адвокат зобов`язується забезпечити надання Клієнту професійної правничої допомоги. Відповідно до п.4.2 Договору розмір винагороди адвоката при наданні правової допомоги, перелік послуг, а також умови та порядок розрахунків визначаються сторонами додатковими угодами до цього договору. Додатком №1 до Договору визначено розмір гонорару адвоката та порядок його оплати. Відповідно до розрахунку суми гонорару, Акту прийняття-передачі наданої правової допомоги від 16 грудня 2022 року, Адвокатом позивачу надані такі послуги: ознайомлення з матеріалами справи в приміщенні Третього апеляційного адміністративного суду (40 годин витраченого часу; вартість однієї години 500,00 грн) вартість послуги 20000,00 грн, участь та представництва позивача у судових засіданнях (вартість участі в одному судовому засіданні 3000,00 грн; всього п`ять судових засідань) загальна вартість наданої послуги становить 15000,00грн.
Стосовно заявлених до відшкодування витрат у зв`язку з наданням таких послуг, як ознайомлення з матеріалами справи, апеляційний зазначив, що така послуга як ознайомлення з матеріалами справи в суді апеляційної інстанції, які сформовані під час розгляду справи в суді першої інстанції саме з поданих позивачем копій документів, є необґрунтованою та не виправданою у зв`язку з тим, що в матеріалах справи знаходилися документи, що надавалися позивачем, а відповідно останній і повинен був знати, які ним документи надавалися та які містяться в матеріалах справи.
Суд апеляційної інстанції встановив, що обґрунтованою та співмірною сумою заявленою до відшкодування позивачем у зв`язку з наданням правничої допомоги адвокатом Сухомлин О.В. в межах договору від 31 серпня 2022 року №31/08, є сума у розмірі 12000,00 грн.
Отже, дійсність юридичного факту понесення витрат на професійну правничу допомогу з боку ТОВ "Промелектроніка"  підтверджено належними доказами. 
Відповідач, не погодившись із заявленою сумою до відшкодування подав до суду апеляційної інстанції заперечення, в яких вказує що сума зазначених судових витрат є завищеною та такою, що не підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань. Також звертає увагу на те, що послуги надані адвокатом в суді апеляційної інстанції не є роботою значного обсягу та значної складності, тож витрати обчислені неспівмірно.
У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що співмірною є  сума 31000,00 (тридцять одна тисяча) грн для відшкодування витрат на правничу допомогу, а тому дійшов висновку про часткове задоволення заяви про відшкодування витрат на правничу допомогу.
При вирішенні заяви позивача апеляційним судом було перевірено співмірність розміру витрат на оплату послуг адвокатів із складністю справи та наданих адвокатами послуг, обсягом цих послуг, а також ціною позову, як цього вимагає частина п`ята  статті 134 КАС України. Апеляційний суд навів мотиви, з яких він виходив при частковому задоволенні заяви, й такі заявником касаційної скарги не спростовані.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для часткового задоволення заяви позивача про стягнення витрат на правничу допомогу.
Суд, переглянувши додаткову постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги податкового органу, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня  2022 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року  у справі №280/9301/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін