ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2024 р. 	Справа № 480/7174/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. 
за участю секретаря судового засідання  Тютюник О.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року, головуючий суддя І інстанції: С.В. Воловик, м. Суми, повний текст складено 28.09.22 року у справі № 480/7174/21
за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро"      
до                          Головного управління ДПС у Сумській області                                    
про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Берегиня-Агро" (далі - позивач, ТОВ «АФ «Берегиня-Агро», товариство) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області, податковий орган), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що перевірка проведена з порушенням встановленого порядку, висновки податкового органу про порушення податкового законодавства є необґрунтованими та не відповідають фактичним обставинам. Висновки про порушення податкового законодавства у перевіряємому періоді безпідставні, оскільки зроблені на підставі роздрукованої під час обшуку оборотно-сальдової відомості за період з 01.01.2021 по 13.04.2021, протоколу обшуку ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» від 13.04.2021, інформації, наданої бухгалтером позивача, даних єдиного реєстру податкових накладних за період з 01.01.2021 по 13.04.2021 та твердження про те, що під час обшуку складських приміщень зафіксовано факт відсутності указаних в оборотно-сальдовій відомості ТМЦ (хоча протокол обшуку такої інформації не містить).
Також, позивач зауважив на тому, що господарські операції з ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «КФ «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок» мали реальний характер, направлені на настання правових наслідків, обумовлених ними та підтверджені належним чином складеними первинними документами бухгалтерського обліку, які свідчать про наявність волевиявлення сторін щодо їх фактичного здійснення. Посилання ГУ ДПС у Сумській області на протоколи допитів свідків та протоколи про хід і результати негласних слідчих (розшукових) дій, складені під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056 від 06.10.202не можуть свідчити про відсутність права на відображення зазначених господарських операцій у податковому обліку, оскільки придбані у згаданих контрагентів добрива були використані у господарській діяльності позивача та призвели до фактичного руху активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
Окрім зазначеного, позивач зауважив на тому, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб і пеня були нараховані податковим органом у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених сум податку на доходи фізичних осіб на підставі норми Податкового кодексу України, яка на час виникнення податкових зобов`язань не набула чинності.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Сумській області про застосування штрафних санкцій № 467918280709 від 06.07.2021.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.07.2021 № 469018280702, № 468018280709 та № 467818-28-0709.
Відповідач, Головне управління ДПС у Сумській області, не погодившись з даним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що планова виїзна документальна перевірка ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» проведена у порядку, передбаченому Податковим кодексом України, висновки акту перевірки про порушення податкового законодавства є обґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними, оскільки за результатами перевірки позивача не підтверджено здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «КФ «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок». Факти нереальності вказаних господарських операцій, підтверджуються зокрема дефектами і відсутністю деяких первинних документів бухгалтерського обліку, листами Сумської обласної прокуратури № 10/1-393 вих. 22 від 15.08.2022 і № 10/1-404 вих. 22 від 23.08.2022, протоколами НС (Р) Д, протоколами допиту свідків, листом РСЦ ГСЦ МВС України в Сумській області, протоколами огляду місцевості, листом Краснопільської селищної ради № 02-27/1665 від 22.08.2022 та податковою інформацією, отриманою у встановленому законодавством порядку, яка свідчить про відсутність джерела походження добрив по ланцюгу постачання.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2023 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року та прийнято постанову, якою відмовлено в задоволенні позову ТОВ "Агрофірма "Берегиня-Агро".
Постановою Верховного Суду від 25.12.2023 року касаційну скаргу ТОВ «Агрофірма «Берегиня-Агро» задоволено. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2023 року у справі №480/7174/21 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, 09.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ № 599-кп про проведення з 20.04.2021 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, а також з питань обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 30.04.2011 по 31.12.2020 (т. 1 а.с. 10), тривалістю 10 робочих днів.
Згідно з листом № 4266/6/18-28-07-05 від 09.04.2021, копія зазначеного наказу разом з письмовим повідомленням із зазначенням дати початку проведення перевірки були направлені позивачу (т. 1 а.с. 8-9).
На підставі ухвали слідчого судді від 07.04.2021 по справі № 592/4096/21, під час досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, у період з 10 год. 25 хв. 13.04.2021 до 20 год. 22 хв. 13.04.2021, за місцем знаходження ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» за адресою: Сумська область, смт. Краснопілля, вул. Вокзальна, 60, проведено обшук, за результатами якого вилучені первинні документи бухгалтерського обліку позивача (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі, рахунки, платіжні доручення, акти списання ТМЦ тощо), системний блок, на якому містилась комп`ютерна програма « 1С Бухгалтерія» та інша інформація і документи щодо господарської діяльності ТОВ «АФ «Берегиня-Агро», про що складено протокол обшуку (т. 1 а.с. 162-193).
У зв`язку з вилученням вказаних документів, листом від 19.04.2021 ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» повідомило про відсутність документів бухгалтерського обліку, необхідних для проведення планової документальної виїзної перевірки, та одночасно заявило про відновлення втрачених документів протягом 90 днів відповідно до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України (т. 2 а.с. 26).
Листом № 4978/6/18-28-07-02-09 від 20.04.2021 ГУ ДПС у Сумській області відмовило позивачу у відновленні втрачених документів, з підстав не надання підтверджуючих документів щодо втрати, пошкодження або дострокового знищення документів бухгалтерського обліку. Одночасно відповідач зазначив про перенесення термінів перевірки (т. 2 а.с. 27).
Наказом ГУ ДПС у Сумській області № 671-кп від 21.04.2021 термін проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» перенесено до дати отримання копій вилучених під час обшуку документів або забезпечення доступу до них (т. 2 а.с. 28).
Листом № 8740/5 від 26.04.2021 ГУ ДФС у Сумській області надало ГУ ДПС у Сумській області матеріали кримінального провадження № 32020200000000056, зокрема, вилучені під час обшуку документи бухгалтерського обліку, для проведення перевірки позивача (т. 2 а.с. 34-65).
ГУ ДПС у Сумській області 30.04.2021 прийняло наказ № 715-кп про поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з 05.05.2021 тривалістю 9 робочих днів (т. 2 а.с. 29).
За результатами планової виїзної документальної перевірки 25.05.2021 посадові особи відповідача склали акт № 2667/18-28-07-02/37601215/35, згідно з яким дійшли висновку про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, пп. «а» п. 198.1, п. 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 10 825 721, 00 грн., порушення пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 113 103, 59 грн., а також порушення статей 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
За змістом акту перевірки, підставою для вказаних висновків стала неможливість підтвердження використання ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» в господарській діяльності продукції, яка станом на 31.12.2020 обліковувалась по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і фактична наявність якої не підтверджена під час проведених 13.04.2021 обшуків працівниками слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області.
Також, підставою для висновків про порушення податкового законодавства стало встановлення завищення податкового кредиту внаслідок не підтвердження під час перевірки взаємовідносин з такими контрагентами-постачальниками, як ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «КФ «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок» (т. 1 а.с. 20-129).
На підставі зазначених висновків, 06.07.2021 відповідачем прийняті: податкове повідомлення-рішення № 469018280702 про збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 13 532 151, 25 грн., з яких: 10 825 721, 00 грн. основний платіж, 2 706 430, 25 грн. штрафні (фінансові) санкції; податкове повідомлення-рішення № 468018280709 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 15 656, 62 грн., з яких: 14 645, 72 штрафні (фінансові) санкції (штраф), 1 010, 90 грн. пеня; податкове повідомлення-рішення № 467818-28-0709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1 020, 00 грн. (т. 1 а.с. 152-161), а також рішення № 467918280709 про застосування штрафних санкцій в сумі 47,21 грн. (т. 1 а.с. 5).
Не погодившись з рішеннями Головного управління ДПС у Сумській області, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та не доведеності відповідачем правомірності прийнятих ним рішень.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
Згідно зі статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Пункт 5.2 статті 5 Податкового кодексу України визначає, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За приписами підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Крім того, згідно п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки (п. 77.1).
Пунктом 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п. 77.6 ст. 77 цього Кодексу).
Згідно пунктів 77.7 – 77.9 ст. 77 Податкового кодексу України, строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (п. 77.9).
При цьому, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку – застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведене правове регулювання узгоджується з висновками Верховного Суду у постановах від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, постанови Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17.
Згідно положень ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права мають враховуватись виключно висновки щодо застосування норм права, викладені, в постановах Верховного Суду.
З матеріалів справи встановлено, що наказ № 599-кп про проведення з 20.04.2021 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро», тривалістю 10 робочих днів, прийнятий ГУ ДПС у Сумській області 09.04.2021.
Наказом ГУ ДПС у Сумській області № 671-кп від 21.04.2021 термін проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» перенесено до дати отримання копій вилучених під час обшуку документів або забезпечення доступу до них.
ГУ ДПС у Сумській області наказом № 715-кп 30.04.2021 поновлено документальну планової виїзної перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з 05.05.2021 тривалістю 9 робочих днів.
За результатами планової виїзної документальної перевірки 25.05.2021 складено акт № 2667/18-28-07-02/37601215/35.
На підставі висновків акту перевірки від 25.05.2021 № 2667/18-28-07-02/37601215/35, 06.07.2021 відповідачем прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
При цьому, колегія суддів зазначає, що податковий орган не був наділений повноваженнями здійснювати призначення, зупинення, поновлення та проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Колегія судів враховує, що у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Крім того, у справі № 107/07 (постанова від 13.11.2019) Велика Палата Верховного Суду зазначала, що відповідно до сформованої практикою ЄСПЛ доктрини «плодів отруєного дерева» (fruitofthepoisonoustree), якщо джерело доказів є недопустимим, всі інші дані, одержані з його допомогою, будуть такими ж (рішення у справах «Гефген проти Німеччини», пункти 5052 рішення у справі «Шабельник проти України (№2)», пункт66 рішення у справі «Яременко проти України (№2)»). Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруєного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом (пункт 38 постанови від 13.11.2019).
З урахуванням наведеного, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
Вищевикладене свідчить про недотримання відповідачем положень частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при проведенні перевірки, складанні акту за її результатами, а відтак і прийнятті на підставі вказаного акту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з висновками рішення суду першої інстанції при наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Продовжуючи розгляд справи, колегія суддів враховує, що постановою Верховного Суду від 25.12.2023 року у справі №480/7174/21 зазначено про необхідність з`ясування реальності задекларованих господарських операцій ТОВ «АФ «Берегиня-Агро»; встановлення наявності ділової мети у розглядуваних операціях; визначення об`єктивного змісту вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердження або спростування добросовісності позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінки дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Колегія суддів, надаючи оцінку встановленим податковим органом порушень, які були підставою для визначення грошових зобов`язань у спірних податкових повідомленнях-рішеннях зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Податковим кодексом України (далі Кодекс, ПК України).
На виконання пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що податковим кредитом, є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, окрім іншого, у разі придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (частина 1 пункту 198.3 статті 198).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (частина 2 пункту 198.3 статті 198).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200).
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, а в разі відсутності податкового боргу або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника, та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200).
На виконання пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З аналізу вказаних норм, дає підстави дійти висновку про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Однак, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Так, за змістом акту перевірки податковим органом не підтверджено використання ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» в господарській діяльності продукції, яка станом на 31.12.2020 обліковувалась по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і фактична наявність якої не підтверджена під час проведених 13.04.2021 обшуків працівниками слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області, що призвело до заниження позивачем податкового зобов`язання по податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 5 231 466, 00 грн. внаслідок не нарахування податкових зобов`язань по операціях з використання не в господарській діяльності кукурудзи, соняшнику, сої та вівсу.
В обґрунтування вказаного порушення зазначено, що станом на 31.12.2020 у місцях зберігання власної продукції по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» обліковувались залишки на суму 32 025 499, 24 грн., а саме: на виробничій бригаді-1 на суму 23 769 352, 03 грн., на Краснопільському ХПП на суму 8 256 147, 21 грн.
Однак, за результатами обшуків, проведених 13.04.2021 працівниками слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області під час досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, була зафіксована відсутність ТМЦ (кукурудзи, соняшнику, сої та вівсу), які обліковувались по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» та які вказані в оборотно-сальдовій відомості за період з 01.01.2021 по 13.04.2021, наданій головним бухгалтером ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» під час обшуку.
Проведеним аналізом номенклатури реалізованого позивачем товару згідно з зареєстрованими податковими накладними відповідачем встановлено, що на дату складання акту перевірки відсутня реалізація продукції, що обліковувалась на залишках по бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», на загальну суму 26 157 327, 81 грн.
З огляду на зазначене, ГУ ДПС у Сумській області дійшло висновку про неможливість підтвердження використання ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» в господарській діяльності сільськогосподарської продукції на суму 26 157 327, 81 грн., списання якої не підтверджено документально та не відображено у складі податкового зобов`язання в податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року в загальній сумі 5 231 466, 00 грн.
Проте, колегія суддів зазначає, що факт невиявлення за результатами обшуку, проведеного під час досудового розслідування у кримінальному провадженні, товарно-матеріальних цінностей, які обліковуються по бухгалтерських рахунках платника податку, не може слугувати підставою для висновків про використання цих ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю.
Крім того, зміст протоколу обшуку від 13.04.2021 року стосується виявлення та вилучення у позивача предметів (системного блоку до комп`ютера) та документів (фінансово-господарської діяльності), відомостей про пошук, виявлення/встановлення відсутності продукції не зазначено, як і про проведення інвентаризації.
Таким чином, протокол обшуку нежитлових приміщень, який складений у лютому 2021 року, містить у собі відомості виключно щодо наявності чи відсутності ТМЦ на території складу на дату проведення обшуку (13 квітня 2021 року). Отже такий протокол обшуку не є належним доказом, який може підтвердити позицію відповідача стосовно фактичної відсутності товарів на складі у період, в який проводилась перевірка (з 20 квітня 2021 року до 18 травня 2021 року), так і на момент здійснення господарської операцій.
У свою чергу, згідно з пп. 20.1.9. п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Пунктом 198.5. статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За змістом вказаних норм, підставою для висновків про використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю та, відповідно, висновків про заниження податкового зобов`язання, є факт встановлення нестачі цих ТМЦ за результатами інвентаризації, проведеної на вимогу податкового органу під час перевірки.
Ураховуючи вищевикладене, а також непроведення інвентаризації залишків ТМЦ під час перевірки ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» доводи ГУ ДПС у Сумській області щодо заниження позивачем податкових зобов`язань по податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 5 231 466, 00 грн. не підтверджені належними та допустимими доказами.
Також, підставою для висновків про порушення податкового законодавства стало встановлення завищення податкового кредиту внаслідок не підтвердження під час перевірки взаємовідносин з такими контрагентами-постачальниками, як ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив») та ТОВ «Техноблок».
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до договору поставки № 03/01від 20.01.2020, ТОВ «Гаскойн ЛТД» зобов`язувалось поставити ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» мінеральні добрива «Комбімінерал» у строки та за ціною, встановленими у договорі. На підтвердження фактичної поставки мінеральних добрив по цьому договору та використання їх у господарській діяльності, надані рахунки на оплату, видаткові накладні, документи про оплату, товарно-транспортні накладні, акти списання, договір складського зберігання та акти приймання-передачі товару на зберігання (т. 4 а.с. 37-123).
Відповідно до договорів поставки № 41 від 16.11.2018 та № 42 від 03.12.2018, ТОВ «Оман Груп» зобов`язувалось поставити ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» органічні добрива «Фосфоорганік плюс» у строки та за ціною, встановленими у договорах. На підтвердження фактичної поставки мінеральних добрив по цим договорам та використання їх у господарській діяльності, надані рахунки на оплату, видаткові накладні, документи про оплату, товарно-транспортні накладні, акти списання, договори складського зберігання та акти приймання-передачі товару на зберігання (т. 4 а.с. 125-196).
За договором поставки добрив № 15 від 03.11.2020, ТОВ «Гаскойн» (в подальшому змінено назву на ТОВ «Теспрод») зобов`язувалось поставити ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» мінеральні добрива «Комбіорганік» у строки та за ціною, встановленими у договорі. На підтвердження фактичної поставки мінеральних добрив по цьому договору та використання їх у господарській діяльності, надані рахунки на оплату, видаткові накладні, документи про оплату, товарно-транспортні накладні, акти списання, договір складського зберігання та акти приймання-передачі товару на зберігання (т. 3 а.с. 125-242).
Згідно договору поставки № 10/10/18 від 10.10.2018, ТОВ «Техноблок» зобов`язувалось поставити ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» мінеральні добрива «Нітроамофоска марки NPK 16:16:16 фас.» у строки та за ціною, встановленими у договорі. На підтвердження фактичної поставки мінеральних добрив по цьому договору та використання їх у господарській діяльності, надані рахунки на оплату, видаткові накладні, документи про оплату, товарно-транспортні накладні та акт звірки взаєморозрахунків (т. 4 а.с. 197-250, т. 5 а.с. 1-24).
Придбані добрива були оприбутковані ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» та фактично використані у господарській діяльності, про що свідчать прибуткові накладні та дорожні листи (т. 2 а.с. 134-222).
За змістом акту перевірки № 2667/18-28-07-02/37601215/35 від 25.05.2021 висновки про нереальність зазначених господарських операцій обумовлені неможливістю встановлення джерела походження та законного введення в обіг добрив, що поставлялись ТОВ «АФ «Берегиня-Агро», відсутністю матеріально-технічних умов у контрагентів для поставки добрив (складських приміщень, виробничих потужностей тощо), негативною інформацією щодо документального оформлення господарських операцій, неможливістю підтвердження фактів транспортування добрив, а також у зв`язку з ненаданням документів на підтвердження відповідності добрив (декларацій про відповідність, паспортів якості, сертифікатів відповідності тощо).
Крім того, відповідач вказує, що нереальність згаданих господарських операцій підтверджується матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, зокрема, протоколами про хід і результати проведення негласних слідчих (розшукових) дій і протоколами допитів свідків (т. 5 а.с. 142-236, т. 6 а.с. 3-124).
При цьому, ГУ ДПС у Сумській області не заперечує наявність належним чином складених первинних документів бухгалтерського обліку, які в цілому відображають зміст проведених господарських операцій по придбанню добрив та підтверджують рух активів, зміну зобов`язань і власного капіталу позивача.
У відповідності до висновків Верховного Суду у постановах від 18.12.2018 по справі № 816/1118/17 і від 15.01.2019 по справі № 809/2918/13-а, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на платника податків обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Доводи відповідача щодо відсутності у контрагентів позивача матеріально-технічних умов для поставки добрив, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). Разом із цим відповідач не обґрунтував, які саме матеріально-технічні умови необхідно мати підприємству для здійснення поставок добрив та чим це підтверджується.
Також, не є доказами нереальності господарських операцій матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32020200000000056, а саме: протоколи про хід і результати проведення негласної слідчої (розшукової) дії, протоколи допитів свідків тощо.
Частиною 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частиною 1 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Законом, який встановлює порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту є Кримінальний процесуальний кодекс України.
У частині першій статті 23 КПК України закріплено, що суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.
Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.
Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Отже, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Тобто до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протоколи допиту досудового розслідування не можуть вважатись належними доказами в адміністративному судочинстві.
Аналогічних висновків щодо застосування вказаних норм, дійшов і Верховний Суд у постанові від 06.11.2018 по справі № 822/551/18.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів і не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси, матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки добрив. Також, відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про його обізнаність щодо протиправної поведінки контрагентів і злагодженості дій між ними.
Таким чином, наявні в матеріалах справи докази підтверджують придбання добрив, їх транспортування від продавця до покупця, оплати та використання у власній господарській діяльності, як ділової мети, що свідчить про реальність господарських операцій ТОВ «АФ «Берегиня-Агро» з ТОВ «Гаскойн ЛТД», ТОВ «Оман Груп», ТОВ «Теспрод» (попередня назва ТОВ «Гаскойн»), ТОВ «Хімтехплюс» (попередня назва ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив») і ТОВ «Техноблок», за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит.
Щодо правомірності нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені по податку на доходи фізичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.
Підставою для нарахування цих санкцій податковий орган визначив факт встановлення під час перевірки несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у період з 01.01.2018 по 31.12.2020 та приписи пунктів 125-1.1., 125-1.2. статті 125-1 Податкового кодексу України.
Водночас згідно з пунктом 1 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» № 466-IX від 16.01.2020, норми статті 125-1 Податкового кодексу України набрали чинності з 01 січня 2021 року.
Тобто, на момент несвоєчасної сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб (у період  жовтень 2019 року по липень 2020 року), Податковий кодекс України не передбачав застосування до платників податків штрафів, встановлених пунктами 125-1.1., 125-1.2. статті 125-1, у зв`язку з чим застосування цих штрафів ГУ ДПС у Сумській області є протиправним.
Також, колегія суддів вважає протиправним податкове застосування штрафу у зв`язку із самостійним донарахуванням через виправлення помилок, оскільки зазначені висновки встановлені за результатами недотримання відповідачем положень частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при проведенні перевірки та складанні акту.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та не доведеності відповідачем правомірності прийнятих ним рішень
Колегія суддів враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України" (Заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши справу, дійшла висновку, що суд першої інстанції ухвалив рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року у справі № 480/7174/21 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 15.09.2022 року у справі № 480/7174/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Постанова складена в повному обсязі  14.05.24 р.