ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2024 року	Львів	Справа № 380/19253/23 пров. № А/857/20986/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Кухтея Р. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року (прийняте за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у м. Львові суддею Сидор Н. Т.) в адміністративній справі № 380/19253/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» (далі також - ТОВ «МАРВАСТЕХ», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі також -  ДПС України, відповідач-2) у якому просило:
- скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 8673188/39584045 від 20.04.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН № 6 від 28.02.2023, подану ТОВ «МАРВАСТЕХ», датою її подання.
Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що ним було подано всі необхідні первинні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 6 від 28.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Після отримання повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної позивач надіслав контролюючому органу пояснення з копіями первинних документів, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивач вказує, що ним подано усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальне здійснення операцій за згаданою податковою накладною. Проте, рішенням комісії ГУ ДПС у Львівській області позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 6 від 28.02.2023. На думку позивача, вказане вище сукупно свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення, що є підставою для його скасування та, як наслідок, зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, за невідповідності висновків суду обставинам справи, а тому просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а підставою відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН стало: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Крім того вказує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Зазначає що, відповідно до рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2023 № 8673188/39584045 про відмову у реєстрації податкової накладної № 6 від 28.02.2023 з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вказує, що повноваження податкового органу щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу. Також вважає апелянт, що позовна вимога щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну розцінюється саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. В даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації в ЄРПН податкової накладної.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не спростовують його доводів, викладених у позовній заяві, та оскаржуваного рішення суду першої інстанції; жодних доказів в обґрунтування порушенням судом першої інстанції при ухваленні цього рішення норм матеріального та процесуального права відповідачем при поданні апеляційної скарги не надано.

Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) у зв`язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» зареєстроване як юридична особа, за адресою: 81100, Львівська область, Пустомитівський район, м. Пустомити, вул. Шевченка, 5; код ЄДРПОУ 39584045.
Основний вид діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.
Як встановлено судом, між Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Ко» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 2/01/22 від 14.01.2021.
Відповідно до п. 1.1 договору продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити відповідно до умов цього договору та протягом його дії м`ясо-кісткове борошно з протеїном не менше 50%, жир не менше 12%, іменоване в подальшому «товар».
На виконання умов цього договору позивачем здійснено продаж ТОВ «Еко-Ко» м`ясо-кісткового борошна в кількості 12 060,00 кг на суму 244 818,00 грн, в т. ч. ПДВ в сумі 40803,00 грн, що підтверджується податковою накладною № 8 від 28.02.2023.
Оплата здійснена покупцем 06.03.2023 в сум 244 818,00 грн, в т.ч. ПДВ в сумі 40803,00 грн, що підтверджується випискою з рахунку АТ «Укрсиббанк» за 06.03.023 від 12.04.2023.
На виконання податкових зобов`язань, ТОВ «МАРВАСТЕХ» складено податкову накладну № 6 від 28.02.2023 на загальну суму 244818,00 грн, в тому числі ПДВ 40 803,00 грн.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) складено податкову накладну № 6 від 28.02.2023 позивач направив контролюючому органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої квитанції «ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної № 6 від 28.02.2023 зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами отриманих квитанцій позивачем направлено на адресу органу ДПС Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в якому надано пояснення та скеровано копії документів, що розкривають зміст операції, вказаній у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.
Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення від 20.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 28.02.2023.
Відповідно до вказаного рішення підставою відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН стало: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства.
Рішенням від 12.05.2023 № 42595/39584045/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної - без змін.
Позивач не погодився із прийнятим рішенням відповідача № 8673188/39584045 від 20.04.2023, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 6 від 28.02.2023, що зумовило його звернення з позовом до суду про його скасування та зобов`язання щодо реєстрації податкової накладної.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав первинні документи, які були достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної № 8 від 28.02.2023; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду були відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Тому суд вважав, що позивач надав належні та допустимі докази в обґрунтування заявлених позовних вимог, в той час як відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, покладений на них обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваного рішення з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України не виконали.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаним Порядком визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).
Згідно із пунктом 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пункт 6 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, віднесення до пункту 8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.

Як видно з матеріалів справи, в оскаржуваному рішенні зазначено про відповідність платника ТОВ «МАРВАСТЕХ» критеріям ризиковості платника, зокрема пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Судом встановлено, що відповідачем 1 було прийняте рішення № 20451 від 19.10.2022 про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку про відповідність ТОВ «МАРВАСТЕХ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 

Разом з тим, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2023 року у справі № 380/17616/22 задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, внаслідок чого рішення № 20451 від 19.10.2022 про відповідність/невідповідність платника податків на додану вартість критеріям ризиковості платника податку про відповідність ТОВ «МАРВАСТЕХ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку було скасовано.

Як видно з оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 20.04.2023 № 8673188/39584045 у реєстрації ПН № 6 від 28.02.2023 відповідно відмовлено у зв`язку з тим, що платник податку надав копії документів, які складені з порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
При цьому, підкреслення необхідних документів оспорюване рішення не містить.

Суд не погоджується із вказаною підставою прийняття оскаржуваного рішення, з огляду на таке.
Так, реєстрація спірної ПН № 6 від 28.02.2023 згідно із квитанцією від 15.03.2023 була зупинена виключно з такої підстави: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.  
Разом з тим, вказана квитанція від 15.03.2023 про зупинення реєстрації ПН від № 6 від 28.02.2023 не містила конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Львівській області для реєстрації в ЄРПН вказаних ПН.

При вирішенні спору суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі № 822/1886/18, відповідно до яких у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана в подальшому у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21, від 28.06.2022 у справі №    380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21).
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).

Отже, не зазначення у квитанції від 15.03.2023 про зупинення реєстрації ПН № 6 від 28.02.2023 не містить чіткого та конкретного переліку документів чим фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.

Суд також зауважує, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено ПН, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

На переконання суду, подані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Львівській області документи для реєстрації ПН № 6 від 28.02.2023 підтверджують господарську операцію між Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРВАСТЕХ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Ко».
Так, для підтвердження господарської операції, відображеної у ПН №6 від 28.02.2023, позивач подав повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копії таких документів: копія договору купівлі-продажу № 2/01/22 від 14.01.2021, копія податкової накладної №8 від 28.02.2023, копія виписки з рахунку АТ «Укрсиббанк» за 06.03.023 від 12.04.2023, копія договору про відповідальне зберігання з ТОВ «ВОЛПЕКС» № 6-25-05/2022 від 25.05.22, копія договору поставки з ТОВ «Фіднова» № 18/04/22 від 18.04.2022, копія ТТН №8 від 28.02.2023, копія рахунку 281 за лютий 2023 року, копії заявки про надання транспортних послуг № 1 від 11.01.2023, копія акту здачі приймання робіт № 194 від 12.01.2023, копії рахунків – фактур № 194 від 11.01.2023, копії платіжних інструкцій №217 від 30.01.2023 та № 244 від 06.03.2023.
Надання вказаних документів не є спірною обставиною, з огляду на те, що така обставина підтверджується відзивом на позовну заяву.

У спірному рішенні № 8673188/39584045 від 20.04.2023 зазначено, що підставою для відмови у реєстрації ПН № 6 від 28.02.2023 стало зокрема, надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, при цьому не зазначено які саме документи подані із порушенням законодавства і яке законодавство при цьому порушено.

При цьому, суд зазначає, що недоліки певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду вважає, що оскаржуване рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2023 № 8673188/39584045, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 6 від 28.02.2023 не відповідає вимогам пункту 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки є необґрунтованим, тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Суд також звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18, від 27.04.2023 у справі № 460/8040/20.

Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 28.02.2023 суд вважає за необхідне зазначити таке.
Так, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких обставин та враховуючи той факт, що оскаржуване рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2023 № 8673188/39584045 визнається судом протиправним та скасовується, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 28.22.2023, датою її фактичного подання до контролюючого органу.

Щодо доводів апелянта про втручання суду в його дискреційні повноваження колегія суддів додатково зазначає таке.

Відповідно до правової позиції, висловленої Верховним Судом у постанові від 09 жовтня 2020 року в справі № 1840/3664/18 на законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.

Водночас повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Верховний Суд наголосив, що дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою виробу є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, судом першої інстанції встановлено, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

За таких умов, позаяк підстави відмови позивачу в реєстрації вказаної вище податкової накладної в ЄРПН відсутні, податковий орган повинен зареєструвати вказану податкову накладну в ЄРПН. Ці повноваження та порядок їх реалізації передбачають лише один вид правомірної поведінки відповідного органу – зареєструвати податкову накладну в ЄРПН або відмовити в її реєстрації. За законом у цього органу немає вибору між декількома можливими правомірними рішеннями, а тому зазначені повноваження не є дискреційними.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Тобто, судом за результатами розгляду справи може бути задоволено будь-яку з цих вимог, у тому числі й вимогу про зобов`язання відповідача - суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.

Відповідно до пункту 4 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

А згідно з частиною четвертою статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27.02.2018 у справі № 816/591/15-а, від 18.10.2018 у справі № 818/1976/17, від 11.09.2018 у справі № 816/318/18.

При цьому в постанові від 11.09.2018 у справі № 816/318/18 Верховний Суд зазначив, що втручання у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень може бути прийняття судом рішення не про зобов`язання вчинити певні дії, а саме прийняття ним рішення за клопотанням заявника замість суб`єкта владних повноважень.

Тобто, зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН не є втручанням суду в дискреційні повноваження податкового органу, а є обґрунтованим та ефективним способом захисту порушеного права позивача у випадку коли поданих доказів достатньо для того, щоб зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти те чи інше рішення чи зробити ту чи іншу дію суд вправі обрати такий спосіб захисту порушеного права.

При цьому колегія суддів враховує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі № 21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі № 804/14800/14.

Інші доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду скаржника з правовою оцінкою суду обставин справи, встановлених у процесі її розгляду, а відтак і не потребують додаткового аналізу та спростування.

Згідно з позицією Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. 
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

У справі «Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду зазначає, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються фактичними обставинами справи. А інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог в цій частині.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст. ст. 229, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року в адміністративній справі № 380/19253/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Н. В. Ільчишин