ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2024 р.	Справа № 520/26070/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Курило Л.В. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2024, головуючий суддя І інстанції: Білова О.В., м. Харків, повний текст складено 07.02.24 у справі № 520/26070/23
          за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "Опцион Плюс"  
          до    Головного управління ДПС у Харківській області    
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПЦИОН ПЛЮС» (далі за текстом також – позивач, ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС») звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023, винесене ГУ ДПС у Харківській області відносно ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС».
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023 ГУ ДПС у Харківській області.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПЦИОН ПЛЮС" за рахунок бюджетних асигнувань сплачений судовий збір у сумі 26840,00 грн.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПЦИОН ПЛЮС" за рахунок бюджетних асигнувань витрати на професійну правничу допомогу в сумі 30000,00 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та нормативно-правове обґрунтування, покладене в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Зазначає про формальний підхід суду першої інстанції до з`ясування обставин справи. Вказує, що позивачем не було доведено фактичність та неминучість витрат на правову допомогу в сумі 30000,00 грн, яка є явно завищеною.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України).
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скаргає підлягає частковому задоволенню, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ГУ ДПС у Харківській області на підставі п.п. 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у період з 20.07.2023 по 26.07.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПЦИОН ПЛЮС» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за наслідками якої складено Акт перевірки від 02.08.2023 за № 23397/20-40-07-19-05/44290406.
В Акті перевірки податковим органом зроблено висновки щодо порушення позивачем, зокрема: вимог п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VІ (із змінами і доповненнями), що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 4840780 грн за травень 2023 року, в результаті чого:
- завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2023 року на суму 4840780 грн.
Як убачається з акту, перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) у сумі 9 278 697 грн податковим органом встановлено його завищення на 4840780 грн.
В ході перевірки 20.07.2023 представнику ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» за довіреністю (довіреність від 10.07.2023) ОСОБА_1 вручено під розписку лист від 20.07.2023 за № 2180/ж12/20-40-07-19-11 про проведення інвентаризації основних засобів, залишків товарно-матеріальних цінностей ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 44290406), яку необхідно призначити та провести до 25.07.2023 в присутності фахівців Головного управління ДПС у Харківській області, які проводять документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 44290406).
ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» контролюючим органом надано Наказ на проведення інвентаризації від 24.07.2023 та Інвентаризації товарів на складі № 3 від 25.07.2023 (склад Мерефа, пров. Яковлівський, 10).
У зв`язку з відмовою ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 44290406) надати доступ посадовим особам контролюючого органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, відповідачем складено акт «Про ненадання доступу до обстеження приміщень в ході проведення перевірки ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» (податковий номер 44290406)» від 25.07.2023 за № 4525/20-40-07-19-05/44290406.
Перевіркою достовірності відображення показника рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду» за травень 2023 року у сумі 9278697 грн встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників на суму 4840780 грн:
а) ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» не відображено у декларації за лютий 2023 року дані з ввезення на митну територію України товарів з основною ставкою відповідно до зареєстрованих митних декларацій на загальну суму ПДВ 627358,14 грн;
б) відповідно до Додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до податкової декларації» (30.06.2023 за № 9157671374), визначено період формування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21):
звітний місяць, у якому виникло значення - 4, звітний рік, у якому виникло значення - 2023, сума, усього 335604 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 2, звітний рік, у якому виникло значення - 2023, сума, усього 335604 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 1, звітний рік, у якому виникло значення - 2023, сума, усього 3295869 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 9, звітний рік, у якому виникло значення - 2022, сума, усього 4438,67 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 2, звітний рік, у якому виникло значення - 2022, сума, усього 174 166,68 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 1, звітний рік, у якому виникло значення - 2022, сума, усього 646 665,57 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 12, звітний рік, у якому виникло значення - 2021, сума, усього 3 818 524,57 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 11, звітний рік, у якому виникло значення - 2021, сума, усього 1 002 948 грн.
Усього: 9 278 697,00 грн.
В ході перевірки податковим органом також установлено, що ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року (від 19.07.2023 за № 9178016317), в якому позивачем зменшено значення рядка 16 Колонка Б «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду» на 5 468 138 гривень, що призвело до зменшення значення рядка 21 «Cума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на 5 468 138 гривень:
звітний місяць, у якому виникло значення 01 звітний рік, у якому виникло значення 2022, сума усього - 646 665,57 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 12, звітний рік, у якому виникло значення - 2021, сума усього - 3 818 524,57 грн;
звітний місяць, у якому виникло значення - 11, звітний рік, у якому виникло значення - 2021, сума усього - 1 002 947,67 грн.
Усього: 5 468 138,00 грн.
Отже, за вересень 2022 року ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» задекларовано рядок 21 «Cума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» у сумі 178 606 гривень.
За висновками Акта перевірки ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» внаслідок невідображення уточнюючого розрахунку завищено показники рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду» за травень 2023 року на суму 5 468 138 грн, чим порушено п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України.
На підставі висновків Акта перевірки 22.08.2023 Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023, яким Товариству з обмеженою відповідальністю “ОПЦИОН ПЛЮС” зменшено суму від`ємного значення ПДВ за травень 2023 року на 4 840 780 грн.
З Акта перевірки № 23397/20-40-07-19-05/44290406 від 02.08.2023 вбачається, що підставою для винесення такого податкового повідомлення-рішення слугувало те, що позивачем внаслідок невідображення уточнюючого розрахунку у травні 2023 завищено показники рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду» за травень 2023 року на суму 5 468 138 грн, чим порушено п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України. Проведеною перевіркою відображеного показника (ряд. 17 декларації) «Усього податкових зобов`язань» за травень 2023 року встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників за травень 2023 на суму 5 468 138 грн за рахунок завищення показника рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду».
Скориставшись правом на оскарження  рішення відповідача у судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області № 00259710719 від 22.08.2023.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано належного обґрунтування підстав прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023, а реалізація такого податкового повідомлення-рішення призведе до повторного зменшення позивачем відповідної суми від`ємного значення податку на додану вартість.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, та виходить з такого.
Згідно з підпунктами 14.1.18, 14.1.178, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі також – ПК України) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку та строки проведення розрахунків тощо.
Стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до пункту 200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно із пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до абзаців 4, 6 пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за № 21 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289 (далі - Порядок № 21):
- у рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу;
- у разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку".»
Судом установлено, що при декларуванні за травень 2023 року позивачем подано податкову декларацію з ПДВ від 30.06.2023, відповідно до якої задекларовано суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 9 278 697 грн (рядок 21).
Відповідно до рядку 16 податкової декларації від 30.06.2023 за травень 2023 року від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, складає 9 278 697 грн.
Позивачем було подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року, яким уточнено показники попередніх податкових періодів, відповідно до якого:
- у рядку 16 (колонка Б) “Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду” вказано різницю у розмірі «-5 468 138 грн», тобто зменшено значення рядка 16 (колонка Б) на 5 468 138 грн;
- у рядку 21 “Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду” вказано різницю у розмірі "-5 468 138 грн", тобто зменшено значення рядку 21 на 5 468 138 грн.
Водночас в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні завищення від`ємного значення з ПДВ відповідачем визначено у розмірі 4 840 780 грн, що пов`язано з тим, що сума ПДВ 627 358 грн (5 468 138 грн – 4 840 780 грн = 627 358 грн) є податком на додану вартість за операціями з ввезення на митну територію України товарів за основною ставкою відповідно до зареєстрованих митних декларацій від 01.02.2023 за №23UA80720001011U2, від 03.02.2023 за № 23UA807200001126U0, за якими ПДВ складає 627 358,14 грн. Відповідно до СЕА ПДВ Єдиного реєстру податкових накладних у лютому 2023 року здійснено списання коштів на суму 627 358,14 грн за типом операції «Реєстрація митної декларації».
Відповідач у Акті № 23397/20-40-07-19-05/44290406 від 02.08.2023 посилається на те, що: “Головним управління ДПС у Рівненській області на підставі Наказу від 14.06.2022 № 944-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з підстав п.п. 78.1.8 п. 78 ст. 78 Податкового кодексу України щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2022 року. Відповідно до декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року (від 17.02.2022 за № 9034040694) ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» задекларовано суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд. 20.2), у сумі 5 468 138 грн.
За результатами перевірки складено Акт від 29.07.2022 за № 2615/17-00-07-03/44290406 та винесено податкове-повідомлення від 19.08.2022 за № 333217000703, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період січень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість (5 468 138 грн).
При оцінці підстав неврахування відповідачем поданого позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року від 19.07.2023 під час проведення перевірки, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 50.1. ст. 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Пунктом 2 розділу I Порядку № 21 визначено, що подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
Відповідно до розділу IV наведеного вище Порядку № 21, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку. Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
За приписами абзацу 3 пп. 5 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість: «у рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 5 розділу VІ Порядку № 21, у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці п`ятому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Відповідно до п. 56.3 ст. 56 Податкового кодексу України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій або електронній формі засобами електронного зв`язку (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Згідно з п. 56.15 ст. 56 Податкового кодексу України скарга, подана із дотриманням строків, визначених абзацом першим пункту 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
Згідно з п. 56.18. ст. 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
За матеріалами справи 19 серпня 2022 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області, яке на час проведення перевірки виконувало функції Головного управління ДПС у місті Харкові, на підставі акта перевірки № 2615/ж5/17-00-07-03/44290406 від 29.07.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення № 333217000703, яким установлено відсутність права у ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» на отримання бюджетного відшкодування за січень 2022 року у розмірі 5468138,00 грн.
Зважаючи, що ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» не було подано скаргу до контролюючого органу вищого рівня, то станом на 05.09.2022 грошове зобов`язання, яке було відображено у податковому повідомленні-рішенні № 333217000703 від 19.08.2022, вважалося узгодженим.
На виконання вимог Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» було відображено в рядку 16.3. в декларації за вересень 2022 року суму від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 5 468 138,00 грн, щодо бюджетного відшкодування якої було відмовлено.
Крім того, ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою про скасування податкового повідомлення-рішення № 333217000703 від 19.08.2022.
09 листопада 2022 року ухвалою Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/9585/22 відкрито провадження в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПЦИОН ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року у справі № 520/9585/22, яке набрало законної сили 15.05.2023, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 333217000703 від 19.08.2022.
Прийняття Харківським окружним адміністративним судом рішення у справі № 520/9585/22 й обумовило необхідність подання позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2022 року.
Отже, позивач у зв`язку з самостійним виявленням помилок, що містилися у раніше поданій податковій декларації за вересень 2022 року, 19.07.2023 надіслав уточнюючий розрахунок до декларації за вересень 2022 року, у якому було відображено зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 5 468 138,00 грн (суму, яка була заявлена до бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за січень 2022 року).
Зважаючи, що уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за вересень 2022 року, яким було скориговано суму від`ємного значення в розмірі 5 468 138,00 грн (сума якого була заявлена до бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за січень 2022 року), подано 19.07.2023, відповідно до вимог Порядку № 21 скоригована сума від`ємного значення відображається в декларації за період, в якому вона була скоригована, тобто у декларації з податку на додану вартість за липень 2023 року.
Вказане коригування шляхом подання уточненого розрахунку здійснено шляхом подання уточнюючого розрахунку за вересень 2022 року 19.07.2023, тобто після подачі декларації за травень 2023 року, але до початку податкової перевірки ТОВ “ОПЦИОН ПЛЮС”.
Враховуючи приписи п. 5 розділу VІ Порядку № 21, зменшення позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість, та, як наслідок, суми від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року не потребує додаткового зменшення наведених показників і за травень 2023 року (період, який перевірявся відповідачем).
Зменшення, що відбулося внаслідок подання уточнюючого розрахунку, відображено у податковій декларації за липень 2023 року, відповідно до якої:
- у рядку 16 “Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду” вказано суму 3 810 559 грн;
- у рядку 16.1 “значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду” вказано суму 9 278 697 грн;
- у рядку 16.2 “збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків” вказано суму -5 468 138 грн.
Як убачається з акта перевірки № 23397/20-40-07-19-05/44290406 від 02.08.2023 та відзиву, контролюючий орган в обґрунтування своєї правової позиції посилався також на те, що ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС» не надало доступ фахівцям Головного управління ДПС у Харківській області до обстеження приміщень в ході проведення перевірки.
Проте, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що неповідомлення про проведення інвентаризації та ненадання доступу фахівцям Головного управління ДПС у Харківській області до обстеження приміщень в ході проведення перевірки не вплинуло на висновки, що покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, доводів на підтвердження зворотнього в Акті перевірки № 23397/20-40-07-19-05/44290406 від 02.08.2023 та відзиві не наведено, під час розгляду справи не встановлено.
Підсумовуючи викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не надано належного обґрунтування підстав прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023, а реалізація вказаного податкового повідомлення-рішення призведе до повторного зменшення позивачем відповідної суми від`ємного значення податку на додану вартість.
Отже, висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00259710719 від 22.08.2023 та задоволення позовних вимог є обґрунтованим і законним.
Доводи апеляційної скарги в цій частині є безпідставними, спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції, зміст апеляційної скарги містить виключно суб`єктивне бачення відповідачем обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку.
Щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає таке.
Положеннями статті 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.
Відповідно до частини першої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
Відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення, є однією з основних засад (принципів) адміністративного судочинства (пункт 10 частини третьої статті 2 КАС України).
За частиною третьою статті 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів частин 1-5 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати.  Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі “Схід/Захід Альянс Лімітед” проти України” (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Така правова позиція викладена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19.
Водночас під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами 1-5 статті 134 КАС України, може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу.
У такому випадку суд, керуючись частинами 1-5 статті 134 КАС України, відмовляє стороні, на користь якої ухвалено рішення, у відшкодуванні понесених нею витрат на правову допомогу повністю або частково та відповідно не покладає такі витрати повністю або частково на сторону, не на користь якої ухвалено рішення. При цьому в судовому рішенні суд повинен конкретно вказати, які саме витрати на правову допомогу не підлягають відшкодуванню повністю або частково, навести мотивацію такого рішення та правові підстави для його ухвалення. Зокрема, вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, не повинен бути непропорційним до предмета спору. У зв`язку з наведеним суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Витрати, що підлягають сплаті за послуги адвоката, визначаються у порядку, встановленому Законом України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність".
За положеннями статті 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05 липня 2012 року за № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз наведених положень законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
При визначенні суми відшкодування суд також ураховує критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Такі висновки наведені у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 24 березня 2020 року у справі № 1740/2428/18, від 07 травня 2020 року у справі № 320/3271/19.
Як убачається з матеріалів справи, на підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем подано до суду копії: договору про надання правничої допомоги від 12.09.2023 (далі - Договір), укладеного між АБ «Бідної Оксани Іванівни» та ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС»; додаткової угоди № 1 до договору від 12.09.2023; додаткової угоди № 2 до договору від 12.09.2023; ордеру, виданого АБ «Бідної Оксани Іванівни» адвокату Бідній О. І. на надання правничої допомоги від 18.09.2023 за № АХ 1149372 на виконання договору від 12.09.2023; ордеру, виданого АБ «Бідної Оксани Іванівни» адвокату Яковлеву Є. В. на надання правничої допомоги від 24.10.2023 за № АХ 1154680 на виконання договору від 12.09.2023; платіжного доручення про сплату 40000 грн АБ «Бідної Оксани Іванівни» за надання правничої допомоги від 14.09.2023 за №2221; свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю №1709.
Надані документи дозволяють встановити зміст наданих послуг та їх вартість.
Так, відповідно до умов п.1.1, 1.2 Договору Бюро приймає доручення Клієнта та бере на себе зобов`язання надати Клієнту правову допомогу. Обсяг правової допомоги визначається у додаткових угодах до даного договору.
Згідно з п. 2.1 Договору Клієнт надає Бюро наступні повноваження: бути представником Клієнта у судових органах України будь-якої ланки з усіма необхідними для того повноваженнями, які надано законом позивачеві, відповідачу, третій особі, заявнику, зацікавленій особі, потерпілому, підозрюваному, обвинуваченому, особі, яка притягається до адміністративної відповідальності, з питань, пов`язаних із захистом прав, у тому числі право: пред`явити від імені Клієнта та у його інтересах відповідний позов (позови); брати участь у судових засіданнях; заявляти клопотання та відводи; давати усні та письмові пояснення у судах, які розглядають справу Клієнта; повністю або частково відмовлятися від позовних вимог; визнавати повністю або частково позови; змінювати підстави або предмет позовів; зменшувати або збільшувати предмет та/або вартість позовних вимог; укладати мирові угоди; передавати справу на розгляд третейського суду; оскаржувати рішення (ухвали, постанови) суду та користуватись іншими процесуальними правами, що передбачені законом; отримувати рішення (ухвали, постанови) суду (їх завірені у встановленому порядку копії); подавати виконавчі документи до стягнення, а також отримувати, підписувати та подавати від імені Клієнта та у його інтересах усі необхідні документи (серед іншого, але не виключно, заяви, заперечення, замовлення, клопотання, скарги, у тому числі апеляційну та касаційну, доповнення до них, додаткові документи тощо; представляти інтереси Клієнта усіма законними способами у судових органах та перед іншими органами, діяльність яких пов`язана із вирішенням питань, передбачених Договором; ознайомлюватися з матеріалами справи та з матеріалами виконавчого провадження - при звернення виконавчого документа до виконання; отримувати належне Клієнтові майно та грошові суми; робити виписки та копії з документів, що є в матеріалах справи та порушувати питання про їх засвідчення у встановленому для того порядку; заявляти відводи у випадках, передбачених чинним законодавством України; брати участь у судових засіданнях та у дослідженні доказів; замовляти проведення експертизи; наводити свої доводи і міркування з усіх питань, що виникнуть у ході судового процесу, якщо це дозволяється процесуальним законодавством, та при здійсненні виконавчого провадження; заперечувати проти клопотань, доводів та міркувань інших учасників процесу та/або виконавчого провадження; оскаржувати рішення суду до касаційної інстанції; апелювати до вищої судової інстанції; оскаржувати дії чи бездіяльність посадових осіб (у тому числі виконавчих органів) у встановленому законодавством позасудовому порядку та користуватися при цьому усіма правами, передбаченими чинним законодавством, сплачувати державне мито, обов`язкові збори та інші необхідні платежі; вчиняти всі інші дії, передбачені чинним законодавством України для такого роду уповноважень та які, на думку Бюро, будуть доцільними для правильного і ефективного виконання зобов`язань, передбачених цим Договором.
Відповідно до п. 3.1 Договору розмір гонорару, який Клієнт сплачує Бюро за надану в межах цього Договору правову допомогу, визначається сторонами у додатковій угоді у фіксованому розмірі.
Додатковою угодою № 1 від 12.09.2023 до Договору сторони погодили, що за цим договором Бюро приймає на себе зобов`язання про надання правової допомоги Клієнту щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00259710719 від 22.08.2023, прийнятого ГУ ДПС у Харківській області відносно ТОВ «ОПЦИОН ПЛЮС», яким установлено завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу, податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2023 року на суму 4840780 грн.
Відповідно до умов Додаткової угоди № 2 від 12.09.2023 до Договору сторони погодили, що Розмір гонорару Бюро за надання правової допомоги за цим договором складає фіксовану суму 40 000 (тридцять тисяч) гривень. Клієнт сплачує гонорар Бюро у повному розмірі до кінця вересня 2023 року.
Дослідивши подані позивачем докази, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення заяви позивача щодо стягнення з відповідача судових витрат на відшкодування витрат на професійну правничу допомогу в сумі 30 000,00  грн, оскільки такий є завищеним та неспівмірним зі складністю справи та виконаною адвокатом роботою (наданими послугами); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг).
Колегія суддів, з огляду на викладене, а також ураховуючи незгоду відповідача з розміром витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, вважає, що у даному конкретному випадку справедливим і співмірним відшкодуванням витрат заявника на професійну правничу допомогу буде сума 15 000,00 грн.
Висновки суду узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у додатковій постанові від 16 березня 2023 року у cправі № 927/153/22 щодо того, що право на відмову у відшкодуванні витрат належить до дискреційних повноважень суду та вирішується ним у кожному конкретному випадку з урахуванням установлених обставин справи.
Разом з тим колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги відповідача щодо відмови у стягненні витрат на правову допомогу позивача, оскільки відповідно до пункту десятого частини третьої статті 2 КАС України однією з основних засад судочинства є відшкодування судових витрат сторони, на користь якої ухвалене судове рішення.
Колегія суддів звертає увагу, що стягнення витрат на професійну правничу допомогу є не лише компенсацією стороні, на користь якої ухвалене рішення, понесених нею витрат, але й у певному сенсі має спонукати іншу сторону, особливо, якщо мова йде про суб`єкта владних повноважень, утримуватися від подання безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб, зокрема у сфері публічно-правових відносин (постанови Верховного Суду від 05.09.2019 у справі № 826/841/17, від 24.10.2019 у справі № 820/4280/17, від 25.10.2019 у справі № 826/13270/16, №826/841/17 від 05.09.2019).
Щодо доводів відповідача про те, що матеріали справи не містять детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, то колегія суддів звертає увагу, що саме лише незазначення учасником справи в детальному описі робіт (наданих послуг) витрат часу на надання правничої допомоги не може перешкодити суду встановити розмір витрат на професійну правничу допомогу (у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару).
Правомірне очікування стороною, яка виграла справу, відшкодування своїх розумних, реальних та обґрунтованих витрат на професійну правничу допомогу не повинно обмежуватися з суто формалістичних причин відсутності в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги, у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару.
Частина четверта статті 134 КАС України конкретного складу відомостей, що мають бути зазначені в детальному описі робіт (наданих послуг), не визначає, обмежуючись лише посиланням на те, що відповідний опис має бути детальним.
Тому, враховуючи принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми як складові принципу верховенства права, визначення необхідного і достатнього ступеня деталізації опису робіт у цьому випадку є виключною прерогативою учасника справи, що подає такий опис.
Учасник справи повинен деталізувати відповідний опис лише тією мірою, якою досягається його функціональне призначення - визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу з метою розподілу судових витрат. Надмірний формалізм при оцінці такого опису на предмет його деталізації, за відсутності визначених процесуальним законом чітких критеріїв оцінки, може призвести до порушення принципу верховенства права.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду,  викладеною у постанові від 16 листопада 2022 року у справі № 922/1964/21.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на обставини справи колегія суддів дійшла висновку про скасування рішення суду першої інстанції у частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 30000,00 грн з прийняттям у цій частині нового судового рішення - про стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу в сумі 15000,00 грн.
В іншій частині оскаржуване судове рішення слід залишити без змін.
Ураховуючи положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 у справі № 520/26070/23  скасувати в частині стягнення з Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПЦИОН ПЛЮС" (просп. Московський, буд. 273, м. Харків, 61046, код ЄДРПОУ 44290406) за рахунок бюджетних асигнувань витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 30000 грн (тридцять тисяч) грн 00 коп.
Прийняти в цій частині постанову, якою стягнути з Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПЦИОН ПЛЮС" (просп. Московський, буд. 273, м. Харків, 61046, код ЄДРПОУ 44290406) за рахунок бюджетних асигнувань витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 15000 (п`ятнадцять тисяч) грн 00 коп.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 у справі № 520/26070/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	Л.В. Курило    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  29.05.2024 року