ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/15653/21
касаційне провадження № К/990/4547/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року (головуючий суддя - Білова О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Перцова Т.С.; судді: Жигилій С.П., Русанова В.Б.)
у справі № 520/15653/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК ДМ»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СК ДМ» (далі - ТОВ «СК ДМ», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2021 року № 00134450706.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з контрагентами. Зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, які викладені в постанові від 16 квітня 2020 року у справі № 520/1536/19.
Ухвалою від 02 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СК ДМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість щодо господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками Приватним підприємством «БУДЕРІЯ» (далі - ПП «БУДЕРІЯ») за вересень, жовтень, листопад, грудень 2019 року, лютий, березень 2020 року; Приватним підприємством «СМАРТБУД-ТРЕЙД» (далі - ПП «СМАРТБУД-ТРЕЙД») за липень, серпень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІМГРЕЙ» (далі - ТОВ «ВІМГРЕЙ») за вересень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «УКРСТРОЙ» (далі - ТОВ «НВП «УКРСТРОЙ») за жовтень, листопад 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМЕРНА ДОЛИНА» (далі - ТОВ «ПАРФУМЕРНА ДОЛИНА») за серпень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «СІГМА СОЛЮШН» (далі - ТОВ «СІГМА СОЛЮШН») за серпень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВА КОМПАНІЯ ФРІЗ-ХАУС» (далі - ТОВ «ТК ФРІЗ-ХАУС») за вересень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «АСТБУД» (далі - ТОВ «АСТБУД») за травень 2020 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «БІФАСТ» (далі - ТОВ «БІФАСТ») за червень, липень, вересень 2020 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «САНВЕСТ» (далі - ТОВ «БК «САНСВЕТ») за листопад 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ГІДРОБУД КОМПАНІ» (далі - ТОВ «ГІДРОБУД КОМПАНІ») за вересень 2019 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРО КАРС» (далі - ТОВ «ЄВРО КАРС») за серпень 2020 року; Товариством з обмеженою відповідальністю «МАРРЕМБУД» (далі - ТОВ «МАРРЕМБУД») за травень, червень, серпень 2020 року, а також даних щодо подальшої реалізації та/або використання у власній господарській діяльності придбаних товарів (робіт, послуг), за результатами якої склав акт від 27 травня 2021 року № 9125/20-40-07-06-10/38257900.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 8  449  806,00 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган посилався на порушення позивачем норм податкового законодавства, що стосуються віднесення сум сплаченого постачальникам у ціні товарів, послуг (робіт) податку на додану вартість до складу податкового кредиту, у зв`язку з непідтвердженням реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками: ПП «БУДЕРІЯ», ПП «СМАРТБУД-ТРЕЙД», ТОВ «ВІМГРЕЙ», ТОВ «НВП «УКРСТРОЙ», ТОВ «ПАРФУМЕРНА ДОЛИНА», ТОВ «СІГМА СОЛЮШН», ТОВ «ТК ФРІЗ-ХАУС», ТОВ «АСТБУД», ТОВ «БІФАСТ», ТОВ «БК «САНВЕСТ», ТОВ «ГІДРОБУД КОМПАНІ», ТОВ «ЄВРО КАРС», TOB «МАРРЕМБУД». Відповідач зазначив про відсутність за місцезнаходженням підприємств, відсутність у власності або користуванні будь-яких об`єктів оподаткування, які б дозволили провадити господарську діяльність (звітність за формою 20-ОПП не подано), неможливість дослідження походження придбаних товарів/послуг за ланцюгами постачання, незначну кількість трудових ресурсів та кваліфікованих кадрів зі спеціальними знаннями, неподання фінансової звітності, у зв`язку з чим неможливо встановити наявність основних транспортних засобів, складських приміщень для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств, відсутність документів на транспортування, будь-яке навантаження та розвантаження, зберігання товарно-матеріальних цінностей, відповідність контрагентів критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, невідповідність придбаного та реалізованого товару контрагентами позивача згідно з проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних. Крім того, податковий орган звертав увагу, що ПП «БУДЕРІЯ», ПП «СМАРТБУД-ТРЕЙД», ТОВ «ВІМГРЕЙ», ТОВ «ТК ФРІЗ-ХАУС» та ТОВ «АСТБУД» є фігурантами в кримінальних провадженнях за ознаками кримінальних правопорушень, які включають в себе ухилення від сплати податків, легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом, фіктивне підприємництво тощо.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2021 року № 00134450706, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 10  562  257,50 грн, з яких за основним платежем 8  449  806,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2  112  451,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За правилами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими первинними документами, такі суми не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Таким чином, формування податкового кредиту можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги (роботи) були отримані від указаних в первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей та надати відповідні послуги (роботи) з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
При цьому, враховуючи, що контролюючим органом також вказувалось і про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість їх проведення контрагентами через відсутність (недостатність) у таких трудових ресурсів, основних засобів, виробничих потужностей, інших матеріальних ресурсів, транспортних засобів, недекларування та несплату податків, а також неможливість підтвердити законне джерело походження товарів (виробництво чи придбання контрагентами), судам також необхідно було перевірити зазначені обставини та докази, якими такі підтверджуються чи спростовуються.
Однак, суди вказаних обставин фактично не перевірили. Суди в контексті вказаного обмежились лише зазначенням того, що платник податку не зобов`язаний здійснювати контроль за дотриманням господарюючими суб`єктами за ланцюгами постачання вимог законодавства, а доказів, які б свідчили чи ставили під сумнів реальність господарських операцій відповідачем не надано.
Слід також звернути увагу і на те, що нереальність господарських операцій контролюючий орган також обґрунтовував наявністю кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача ПП «БУДЕРІЯ», ПП «СМАРТБУД-ТРЕЙД», ТОВ «ВІМГРЕЙ», ТОВ «ТК ФРІЗ-ХАУС» та ТОВ «АСТБУД».
Щодо вказаних посилань суди зазначили, що сам факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. При цьому вироки відносно позивача та його контрагентів у зазначених кримінальних провадженнях відсутні.
Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками, а відповідна інформація та дані відносно контрагентів отриманих в межах кримінальних проваджень, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі, зокрема щодо фактичних поставок товару як позивачу так і контрагентам, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій (послуг (робіт)) з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів контрагентів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, наявності та достатності первинних документів, правильності їх оформлення тощо.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник