ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/31298/23	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Щербака А.А. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Малиш Н.І.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Спецтехніка» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року (суддя Златін С.В.) у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Спецтехніка» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «Союз-Спецтехніка» звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.08.2023 року № 0232272301 щодо нарахування штрафних санкцій в сумі 426  760 грн. та 113 500 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року  в задоволенні позову відмовлено. 
Позивачем подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, позов задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, не взято до уваги що на час вчинення правопорушення, положення ПК України  містили дві  правові норми, які суперечили одна одній, зокрема положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення «ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних санкцій на період дію карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується, що суперечить принципу правової визначеності. 
Також зазначено, що відповідно  ЗУ №3219-ІХ прийнятого 30.06.2023,  пункт 69.2 було  викладено у новій редакції, а  податковий орган мав право застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства вчинені під час карантину, з урахуванням норми того закону, який  є чинним на час прийняття відповідного рішення.  
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до пункту 3 частини 1  ст.311 КАС України в порядку письмового провадження, на підставі наявних у ній доказів. 
Колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як було встановлено судом першої інстанції, відповідач провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2021 рік та неподання повідомлення про участь у міжнародній групі.
У висновках акту перевірки вказано, що позивач несвоєчасно подав звіт про контрольовані операції за 2021 рік  на 188 днів та не подав повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.08.2023 року № 0232272301 щодо нарахування штрафних санкцій в сумі 426 760 грн. та 113 500 грн.
Позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що відповідачем правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення було доведено. 
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Як було встановлено судом першої інстанції, позивач 06.04.2023 року до відповідача звіт про контрольовані операції за 2021 рік, на підставі якого відповідачем встановлено наявність господарських операцій з контрагентом Jizzax organic ИП ООО (Республіка Узбекистан) на загальну суму 13     232     191 грн.
Позивачем не заперечується, що операції ТОВ «Союз-Спецтехніка» з контрагентом JIZZAX ORGANIC ИГІ ООО (Республіка Узбекистан) визнаються контрольованими, оскільки відповідають п.п..39.2.1.1 та п.п..39.2.1.7 п.39.2 ст.39 ПК України.
Відповідно до вимог п. 39.4. ст. 39 ПКУ для податкового контролю з питань трансфертного ціноутворення є такі види звітності та строки її подання, а саме: підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПКУ (в редакції, що діє з 01,01.2021) встановлено, що платники: податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавши до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Міністерство фінансів України згідно з вимогами ПКУ затверджені форми та порядки складання окремої звітності з питань трансфертного ціноутворення, такими наказами є:
-від 18.01.2016 № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 04.02.2016 р. за №187/28317 (зі змінами);
-          від 31.12.2020 № 839 «Про затвердження форми та Порядку складання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 04.03.2021 р. за№ 278/35900 (з змінами).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що норми пункту 39.4 статті 39 ПКУ (як спеціальні норми) стосуються складання та подання звітності, тому складові цього пункту, які є об`єктами правового регулювання, а саме: звіт про КО, повідомлення про участь у МГК, звіт в розрізі країн МГК, документація з трансфертного ціноутворення та глобальна документація - є звітністю в розумінні податкового законодавства України, яка опрацьовується під час податкового контролю за трансфертним ціноутворенням.
За неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані, операції та повідомлення про участь в МГК статтею 120 ПК України передбачена відповідальність платників податків (п.п. 120.3- 120.6 ст. 120 ПКУ).
Перевіркою встановлено, що позивачем до ДПС України надано звіт про контрольовані операції за 2021 рік від 06.04.2023 № 9434930676 з порушенням встановленого п.п. 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ГІКУ терміну, а саме 06.04.2023 при граничному терміні - 30.09.2022.
Також перевіркою встановлено неподання позивачем податків повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, передбаченого підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України. Граничний термін подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік до 30.09.2022 включно.
Відповідно до п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану па території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022 (зі змінами), затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року М21024Х, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 1.0 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (в редакції, що діє з 27.05.2022) визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих випадків, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна» яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11,2022 М2719-ІХ (діє з 24.11.2022) підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції, а саме: для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім окремих випадків, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2 пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Даною нормою визначено (в редакціях від 27.05.2022 та 24.11.2022), що платники податків під час дії воєнного стану на території України зобов`язані подавати звітність.
До звітності, відповідно норм статті 39 ПК України, відносяться: Звіт про контрольовані операції. Повідомлення про участь в міжнародній групі компаній. ТЦ Документація (локальний файл), Глобальна документація (майстер-файл) та Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній.
Згідно з п. 69.1. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, що діє з 27.05.2022) передбачені окремі особливості щодо платників податків, у яких відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності” передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29,07.2022 р. М 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених підпунктом 69,1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та перелік документів на підтвердження», який набув чинності 06.09.2022 .
Платники податків мали право подати таку заяву з відповідними документами не пізніше 30.09.2022, які на дату набрання чинності Порядку № 225 мали можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків.
Як було встановлено судом першої інстанції, до ГУ ДПС у Дніпропетровській області від ТОВ «Союз-Спецтехніка» не надходила заява щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку та/або повідомлення про неможливість вивезення первинних документів із територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та з територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації відповідно до п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Згідно з п.69.2. п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Зміни внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей: податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стані» від 12.05.2022 № 2260-ІХ, дата набрання чинності - 27.05.2022.
Відтак. Вірними є висновки суду першої інстанції, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, не застосовуються норми пункту 52 і підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства (у тому числі щодо звітності для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням).
Відповідно до п.120.3. ст.120 ПК України неподання платником податків повідомлення про участь у міжнародній групі компаній відповідно до вимог етапі 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі 50 прожиткових мінімумів для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Згідно з п.120.6. ст.120 ПКУ несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 ПКУ тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі одного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Згідно з п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
Перевіркою встановлено, шо в порушення вимог пп.39.4.2 п. 39.4 етапі 39 ПКУ, ТОВ «Союз-Спецтехніка» несвоєчасно подано звіт про контрольовані операції за 2021 рік на 188 календарних днів та не подано повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.
За вказаних обставин суд першої інстанції вірно встановив,  що податкове повідомлення – рішення винесено відповідачем правомірно.
Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків подання звіту про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є не подання позивачем звітності, визначеної ПК України.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З 01.07.2023 на всій території України було скасовано карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2 (пункт 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID -19, спричиненої коронавірусом SARS-СоV-2»).
У зв`язку зі скасуванням карантину та з метою узгодження окремих законодавчих норм Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01.08.2023) виключено абзац вісімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за яким у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовувалась відповідальність згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовувались. Отже, з 01.08.2023 штрафні санкції застосовуються відповідно до чинних норм законодавства.
У рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 вказано, що положення  частини  першої  статті  58 Конституції України про зворотну дію в  часі законів та інших нормативно-правових актів у  випадках,  коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це  не  означає,  що  цей  конституційний принцип не може поширюватись  на  закони  та  інші  нормативно-правові  акти,  які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.  Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам  може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Суд першої інстанції вірно врахував, що Закон України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (набрав чинності 01.08.2023) немає зворотної дії у часі для юридичних осіб, оскільки у ньому про це безпосередньо не зазначено.
ПК України чітко було визначено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Суд першої інстанції вірно відхилив доводи позивача про те, що згідно вимог п.52-1 під.10 розділу ХХ ПК України за порушення податкового законодавства, вчиненні під час карантину, тобто протягом період з 01.03.2020 року по 30.06.2023 року, не застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 120.3 та 120.6 ПК України; а також, що доповнення та зміна п.52-1 під.10 розділу ХХ ПК України не відбувалось в т.ч. і під час воєнного стану.
Доводи апеляційної скарги вказаного не спростовують. 
Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні. 
Керуючись ст. ст. 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

                                                  ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Спецтехніка» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року у справі за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-Спецтехніка» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Постанова у повному обсязі складена 29 травня 2024 року.
  
Головуючий - суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш