ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 червня 2024 року 	м.Дніпро	справа № 280/9422/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,   
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 січня 2024 року у справі № 280/9422/23 (суддя Максименко Л.Я., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області від 02.10.2023 № 22014 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач) виключити Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що всі первинні документи за господарськими операціями визначеними в оскаржуваному рішенні від 02.10.2023 № 22014 не мають дефекту форми, змісту або походження, відповідають вимогам Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентами, тобто відповідають вимогам чинного законодавства щодо надання документу юридичної сили і доказовості. Отже, визначені в рішенні від 02.10.2023 № 22014 господарські операції позивача не можуть бути підставою для визнання позивача ризиковим. Вважає, що оспорюване рішення податкового органу, в якому не наведені мотиви його прийняття, свідчить про порушення податковим органом принципу «належного урядування», призводить до непрозорості га непередбачуваності дій відповідача, які перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність. Позивач наголошує, що прийняття негативного для платника податків рішення у разі визнання контролюючим органом необґрунтованості первинної підстави для втручання у діяльність такого платника податків є наочним свідченням порушення контролюючим органом принципу «належного урядування». На підставі викладеного, просить позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 січня 2024 року адміністративний позов задоволено. Крім того, суд стягнув на користь позивача витрати на правничу допомогу у розмірі 4 000 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на помилкове застосування судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції у даній справі та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі вказано, що з урахуванням отриманих від ТОВ «ПРОФІТ- СІДС», інформації та копій документів відповідно до повідомлення № б/н від 22.09.2023, відповідачем прийнято рішення від № 220014 від 02.10.2023 щодо відповідності платника податку п.8 Критеріїв ризиковості. Підставою прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку ТОВ "ПРОФІТ- СІДС", є: 03- відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображеній у податковій накладній, відсутнє придбання послуг оренди обьектів оподаткування, послуг транспортування; 18 – керівник та / особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж п`яти (включино) платників податку; 13- придбання товарів (послуг) у платника податку щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 07- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій. Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості: тип операції: придбання; період здійснення господарських операцій: з 08.02.2023 по 02.10.2023; код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова: 1001; податковий номер платника податку, заподiяного в ризиковій операції 33490638, 41205522, 39409123, 42999389. Отже, по підприємству ТОВ "ПРОФІТ-СІДС" виявлені ризики, що відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, наведеного у Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.2019 №1165. Крім того, відповідач не погоджується зі стягненням з нього правничої допомоги та вказує, що у наданих представником позивача до матеріалів справи документах не відображено, кількості витраченого адвокатом на виконання робіт (надання послуг) часу (годин), вартості години за певний вид послуги, детального опису робіт проведених адвокатом (наданих послуг), позивачем не конкретизовано та необґрунтовано витрачений час на правничу допомогу, не деталізовано, які роботи проведені адвокатом в рамках надання послуг. Звертає увагу на те, що позивачем не надано суду детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, тобто не додержані приписи ч.4 ст.134 КАС України, підстави для ухвалення додаткового судового рішення та стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу відсутні.
Позивачем було подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає рішення законним і обґрунтованим. Просить залишити рішення суду першої інстанції у даній справі без змін, а апеляційну скаргу відповідача – без задоволення. Вказує, що в матеріалах справи наявні первинні документи, які оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення, та які складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, що засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань, що також підтверджено судом першої інстанції. Вважає, що зазначені відповідачем доводи жодним чином не вказують на наявність ознак ризиковості здійснення операцій, що зумовило включення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Крім того, будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації ані під час виникнення даних правовідносин, ані під час розгляду судом першої інстанції даної справи, на підставі якої прийнято оскаржене рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, податковим органом надано не було. Стосовно того, що посадова особа позивача є особою, яка займає аналогічну посаду в інших підприємствах-платників податків, то жоден закон не містить будь-яких заборон щодо одночасного зайняття керівних посад у певній кількості платників податків. Вказує, що витрати на професійну правничу допомогу підтверджуються: договором про надання правничої допомоги від 20.10.2023; додатковою угодою від 20.10.2023 № 1 до договору про надання правничої допомоги від 20.10.2023, актом про надання правничої допомоги від 31.10.2023; детальним описом робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом від 31.10.2023. У детальному описі робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом від 31.10.2023 розписано вартість наданих послуг та затрачений на їх надання час. Вважає, позивачем наведено детальне обґрунтування витрат на правничу допомогу.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС» зареєстроване 10.03.2017 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 22.03.2017 зареєстрований платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер: 412055208298). Основний вид діяльності (КВЕД) Позивача: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області № 22014 від 02.10.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю “ПРОФІТ-СІДС”  визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображеній у податковій накладній, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування;
18 – керівник та / особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж п`яти (включино) платників податку;
13- придбання товарів (послуг) у платника податку щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
07- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій.
У графі «Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано: тип операції: придбання, постачання; період здійснення господарських операцій: з 08.02.2023 по 02.10.2023; код згідно з УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова: 1001; податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції 33490638, 41205522, 39409123, 42999389.
Не погодившись із рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС», звернулось до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене рішення комісії не відповідає вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у частині 2 статті 2 КАС України, позаяк прийняті необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч вимогам чинного законодавства.
Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз.абз.1-2 п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165                            (далі - Порядок №1165).
Згідно з визначеннями, наведеними у п.2 цього Порядку:
автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;
критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником  податку  на додану вартість (далі - платник  податку) виконання свого податкового обов`язку;
Відповідно до п.5 Порядку №1165, платник  податку,  яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності  критеріям ризиковості платника податку  (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія  платника податку  (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій  критеріям ризиковості  здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник  податку,  яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію  ризиковості платника податку,  реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності  платника податку критеріям ризиковості платника податку  розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності  платника податку  хоча б одному з критеріїв  ризиковості платника податку  комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення  платника податку  до переліку платників, які відповідають  критеріям ризиковості платника податку,  здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник  податку  отримує рішення про відповідність  критеріям ризиковості платника податку  через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності  платника податку критеріям ризиковості платника податку  згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність  критеріям ризиковості платника податку,  тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер  платника податку,  задіяного в ризиковій операції, дата включення  платника податку,  задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають  критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність  платника податку  вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку,  виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності  платника податку критеріям ризиковості платника податку  згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність  критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність  критеріям ризиковості платника податку  платник  податку  має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення  платника податку  з переліку платників, які відповідають  критеріям ризиковості платника податку,  у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку,  та/або отримання інформації та копій відповідних документів від  платника податку,  що свідчать про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку  платник  податку  отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Документами, необхідними для розгляду питання виключення  платника податку  з переліку платників, які відповідають  критеріям ризиковості платника податку,  можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу  платника податку,  якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах  платника податку  для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником  податку,  комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про  відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку,  яке платник  податку  отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність  критеріям ризиковості платника податку  за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку,  попереднє рішення про відповідність  критеріям ризиковості платника податку  втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку  платник  податку  отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку  (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність  критеріям ризиковості платника податку,  зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником  податку,  який може/які можуть свідчити про невідповідність  критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку  платника податку  виключає  платника податку  з переліку платників  податку,  які відповідають  критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію  ризиковості  здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником  податку,  який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено Критерії  ризиковості платника податку  на додану вартість, зокрема: 8.  «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність  платника податку критеріям ризиковості платника податку,  визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Поряд з тим, додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про  відповідність/невідповідність платника податку  на додану вартість  критеріям ризиковості платника податку.
Так, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку зазначається код (коди) податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Запорізькій області оскаржуваного рішення від 02.10.2023 року №22014 слугувала відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку у зв`язку із наявністю наступної податкової інформації: Коди 03, 07, 13, 18.
Наказом ДПС України від 11.01.2023 року №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації» затверджено довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, зокрема:
03- відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображеній у податковій накладній, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування;
18 – керівник та / особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж п`яти (включино) платників податку;
13- придбання товарів (послуг) у платника податку щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
07- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій.
Як вбачається з оскарженого рішення, контрагентами позивача, про яких зазначено у спірному рішенні є  ТОВ «ЮГ АГРО СЕРВІС» (Код ЄДРПОУ 33490638) щодо придбання товару з кодом УКТЗЕД 1001; ТОВ «АГРОЮНА» (Код ЄДРПОУ 39409123) щодо придбання товару з кодом УКТЗЕД 1001 (пшениця); ТОВ «В-ВЕРСІЯ» (Код ЄДРПОУ 42999389) щодо придбання послуг за кодом ДКПП 49.41 (вантажний автомобільний транспорт); ТОВ «ПРОФІТ-СІДС» (код ЄДРПОУ 41205522) щодо постачання продукції за кодом ДКПП 49.21.
В матеріалах справи наявні первинні документи, які оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення, та які складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, що засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.
Щодо відсутності необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображеній у податковій накладній, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, позивач пояснив наступне.
Так, з огляду на специфіку укладених договорів щодо придбання товару/супутніх послуг (перевезення, послуги порту), а саме те, що означені договори передбачають фактичне отримання/перевезення/передання товару працівниками контрагентів, які надають відповідні супутні послуги, позивач не має необхідності забезпечувати особисту участь власних працівників під час фактичного придбання товарів у виробників сільськогосподарської продукції/отримання товару в порту/перевантаження товару в порту/експортування товару. Також вказує, що для здійснення господарської діяльності та розміщення робочого офісу позивач орендує приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Патріотична, буд. 64 Д, оф. 6, що підтверджується договором оренди нежитлового приміщення від 02.01.2020 № 3. 
Колегія суддів, враховує і те, що поширення на позивача «ризиковості» через відносини з іншим «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Поряд з тим, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Термін «добросовісний платник», який вживається у сфері податкових правовідносинах, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А, відтак, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відсутність конкретизації щодо податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, з боку Комісії, не тільки позбавляє права позивача на обґрунтоване та вмотивоване оскарження вказаних рішень, але і свідчить про недотримання суб`єктом владних повноважень вимог Конституції України щодо обов`язку діяти в межах повноважень, на підставі та у спосіб, встановлені законодавством.
Щодо порядку прийняття спірного рішення, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
З аналізу положень Порядку №1165 слідує, що у ньому передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Зокрема, пункт 5 наведеного Порядку передбачає, що перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, підлягає лише той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Отже, законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Водночас встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Таким чином, питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, право Комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, Порядком №1165 не передбачено.
Втім, як слідує зі змісту оскарженого рішення та не заперечується сторонами у заявах по суті справи, Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОФІТ-СІДС» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, що, в свою чергу, суперечить положенням Порядку №1165.
Подібне правозастосування викладено у постанові Верховного Суду від 23.06.2022 року у справі №640/6130/20.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності платника податків критеріям ризиковості є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того, обґрунтовуючи правомірність оскарженого рішення, відповідач в апеляцій скарзі вказує на те, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків, а внесення в Реєстр ризикових платників податкової інформації, щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. З цього приводу відповідач посилається на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 20.11.2019 року у справі №480/4006/18 та від 03.03.2020 року у справі №240/3665/19.
Колегія суддів не враховує вказані посилання відповідача, адже ці правові позиції Верховного Суду стосуються правовідносин, пов`язаних із застосуванням положень Порядку №117 (який втратив чинність з 01.02.2020 року). Разом з тим, спірні правовідносини у цій справі пов`язані із застосуванням положень Порядку №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року.
Додатково необхідно зазначити, що Додатком 4 Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яке у своїй резолютивній частині містить право адміністративного та судового оскарження для платника податку.
Отже, приймаючи оскаржене рішення про віднесення позивача до категорії ризикових платників податків, податковий орган не виконав законодавчо встановлених вимог щодо вмотивованості цього рішення, як акта індивідуальної дії.
Недотримання ж податковим органом вимог п.6 Порядку №1165 в частині мотивування оскарженого рішення, колегія суддів вважає порушенням, наслідком чого є визнання такого рішення протиправним та його скасування.
В даному випадку, відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання, у зв`язку з чим рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 02.10.2023 № 22014 є протиправними та підлягали скасуванню.
Колегія суддів погоджується із обраним судом способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості. Крім цього, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
До апеляційної скарги відповідач додав аналітичну довідку, однак, колегія суддів звертає увагу, що вказаний доказ не надавався суду першої інстанції.
Згідно з ч.4 ст.296 КАС України якщо в апеляційній скарзі наводяться нові докази, які не були надані суду першої інстанції, то у ній зазначається причина, з якої ці докази не були надані.
Відповідно до ч.4 ст.308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Проте в порушення зазначених норм процесуального права відповідачем не наведено причин, з якої аналітична довідка не була надана суду першої інстанції, тому колегія суддів не приймає її як доказ.
Щодо розміру правничої допомоги.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд, з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Між позивачем та адвокатом Остопарченко Лідією Володимирівною було укладено договір про надання правничої допомоги від 20.10.2023 та додаткову угоду від 20.10.2023 № 1 до договору про надання правничої допомоги від 20.10.2023.
Згідно п. 1. Додаткової угоди від 20.10.2023 № 1 до договору про надання правничої допомоги від 20.10.2023 адвокат зобов`язується надати клієнту наступну правничу допомогу: надати консультацію щодо порядку та строків оскарження рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 02.10.2023 № 22014скласти позовну заяву ТОВ «ПРОФІТ- СІДС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 02.10.2023 № 22014 та зобов`язання виключити ТОВ «ПРОФІТ-СІДС» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість з внесенням відповідних відомостей до баз податкових органів.
Згідно до акту про надання правничої допомоги від 31.10.2023 адвокатом була надана наступна правнича допомога: надано правову консультацію щодо порядку та строків оскарження рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 02.10.2023 № 22014; складено позовну заяву ТОВ «ПРОФІТ-СІДС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку па додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 02.10.2023 № 22014 та зобов`язання виключити ТОВ «ПРОФІТ- СІДС» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість з внесенням відповідних відомостей до баз податкових органів.
Судом встановлено також, що пунктами 2.1., 2.2. Додаткової угоди від 20.10.2023 № і до договору про надання правничої допомоги від 20.10.2023, а також п. 4 акту про надання правничої допомоги визначено, що клієнт сплачує гонорар, за фактом надання правової допомоги, шляхом внесення грошових коштів на поточний рахунок або в касу адвоката до 29 лютого 2024 року.
Колегія суддів, дослідивши зазначені документи, приходить до висновку, що позивачем підтверджено понесення судових витрат на правничу допомогу у даній справі.
Крім того, у детальному описі робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом від 31.10.2023 розписано вартість наданих послуг та затрачений на їх надання час.
Слід зазначити, що судом першої інстанції також досліджені документи, надані позивачем на підтвердження витрат на правову допомогу, та з урахуванням складності спору та предмету доказування у справі суд дійшов вірного висновку про часткове задоволення клопотання шляхом присудження на користь позивача судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 4 000 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 січня 2024 року                       у справі № 280/9422/23 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак