ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/7160/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  28 березня 2024 року                                                                                       м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Бєлової Л.В.
за участю секретаря                                         Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :
Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» звернулося з позовом до суду, в якому просить:
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007721414 від 23.03.2018;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007741414 від 23.03.2018.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатом перевірки, яка була проведена з порушенням норм чинного податкового законодавства України. Позивач стверджує, що відповідачем не було вручено у встановленому порядку копію наказу про проведення перевірки, а той підпис, який наявний на копії наказу, належить невстановленій особі, а не директору товариства. Відповідно, позивач зауважує, що у контролюючого органу не виникло право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а його представники не були допущені до перевірки. Крім того, позивач стверджує про відсутність у контролюючого органу правових підстав для призначення перевірки за відповідним наказом, оскільки на запит про надання податкової інформації позивач надав обґрунтовану відповідь. Також позивач зауважив про неможливість надання контролюючому органу первинних документів, які стосуються господарських відносин з контрагентами ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд», оскільки такі документи були вилучені в рамках кримінального провадження №12017110000000726 на підставі ухвали слідчого судді.
Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти позову та вказав, що податкова перевірка була призначена на підставі п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, яким визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Відповідач стверджує, що ним було виявлено таку недостовірність даних, у зв`язку з чим на адресу позивача було направлено запит від 10.08.2017 №5103/10/10-36-14-14, проте останній листом від 05.09.2017 відмовився від надання запитуваної інформації, що і стало підставою для винесення наказу про призначення перевірки. При цьому відповідач стверджує, що копія наказу була вручена під підпис 09.02.2018 директору та головному бухгалтеру підприємства ОСОБА_1 . В ході проведення перевірки контролюючим органом були направлені позивачеві запити про надання документів, однак такі документи позивачем надані не були, внаслідок чого відповідачем був зроблений висновок про непідтвердження господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд», та, відповідно, заниження податку на додану вартість у розмірі 3  464  252,00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин у справі. Апелянт зазначає, що позивачем первинна документація не була надана ні на запит податкового органу, ні до адміністративного позову для підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Будь-яких доказів на підтвердження вилучення первинних документів позивачем не надано. При цьому, копія наказу на проведення перевірки, на якому міститься підпис директора ТОВ «Еко-Енергопром» ОСОБА_1 є єдиним та допустимим доказом по справі, який підтверджує отримання наказу на проведення перевірки та до її допуску.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про необґрунтованість доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню.
Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» 29.07.2008 зареєстровано як юридична особа, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1, а.с.72).
Посадовими особами Головного управління ДФС у Київській області у період з 12.02.2018 по 16.02.2018 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Еко-Енергопром» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Аседа» та ТОВ «Креатон Плюс» за період з 01.04.2017 по 30.06.2017, з ТОВ «Оупен Трейд» за період з 01.12.2016 по 30.06.2017, за результатами якої було складено акт від 23.02.2018 №122/10-36-14-14/35998376 (т.1, а.с.43-62).
В акті перевірки вказано, що за період з 01.12.2016 по 30.06.2017 ТОВ «Еко-Енергопром» задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 5  734  960,00 грн по взаємовідносинам з: ТОВ «Аседа» - у сумі 583  333,37 грн; ТОВ «Креатон Плюс» - у сумі 1  174  083,39 грн; ТОВ «Оупен Трейд» - у сумі 1  706  835,33 грн.
Відповідач зазначив, що перевіркою правомірності визначення податкового кредиту встановлено його завищення у сумі 3  464  252,00 грн.
Так, контролюючий орган зазначив, що позивач не надав жодних документів та інформації, що належить та пов`язана з предметом перевірки, посадовим особам контролюючого органу, що підтверджується актами відмови платника податків від надання документів від 13.02.2018 №144/10-36-14-14/35998376, від 14.02.2018 №145/10-36-14-14/35998376, від 15.02.2018 №149/10-36-14-14/35998376 та від 16.02.2018 №160/10-36-14-14/35998376.
Ненадання платником податків відповідних підтверджуючих документів було кваліфіковано контролюючим органом у порядку статті 44 Податкового кодексу України як їх відсутність, що стало підставою для викладення в акті перевірки висновку про заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 3  464  252,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області 23.02.2018 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
-          №0007741414, яким до відповідача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн згідно з п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом);
-          №0007721414, яким позивачеві було збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 4  330  315,00 грн, у тому числі податкове зобов`язання 3  464  252,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 866  063,00 грн.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними, прийнятими з порушенням норм податкового законодавства, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені під час розгляду цієї справи обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, та при цьому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Так, за змістом статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п.78.1.4).
Саме підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України був покладений відповідачем в якості підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з положеннями статті 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відповідно до п.п.81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-          направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-          копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-          службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Позивач, обґрунтовуючи свої вимоги, серед іншого зазначив, що документальна позапланова виїзна перевірка була призначена та проведена контролюючим органом безпідставно, оскільки запит про надання податкової інформації від 10.08.2017 №5103/10/10-36-14-14, який передував прийняттю наказу про проведення перевірки, був складений з порушенням вимог Податкового кодексу України, оскільки не містив у собі посилання на конкретні факти порушення позивачем профільного законодавства.
Крім того, позивач наголосив на тому, що він не отримував від контролюючого органу копію наказу про проведення перевірки.
Аналізуючи вищевикладені доводи позивача колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України можна дійти висновку, що передумовою для призначення перевірки на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України має бути сукупність двох обставин: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, та ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу.
Отримання податкової інформації та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 Податкового кодексу та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 (далі - Порядок №1245).
Відповідно до п. 73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити:
1)          підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2)          перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3)          печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1)          за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2)          для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3)          виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4)          щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
-          податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-          акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5)          у разі проведення зустрічної звірки;
6)          в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Аналогічні положення закріплені в Порядку №1245.
При цьому, пунктами 10-11 Порядку №1245 визначено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
У запиті зазначаються:
-          посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації;
-          підстави для надіслання запиту;
-          опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Перед тим, як направити запит, орган державної податкової служби перевіряє:
-          наявність законодавчих підстав для отримання податкової інформації;
-          наявність інформації в системі органів державної податкової служби;
-          відсутність підстав для періодичного подання зазначеної інформації відповідно до цього Порядку.
Отже, запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
У запиті про надання податкової інформації від 10.08.2017 №5103/10/10-36-14-14, який передував прийняттю наказу про проведення перевірки, контролюючий орган зазначив, що ним виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих ТОВ «Еко-Енергопром» за квітень-червень 2017 року по взаємовідносинам з підприємствами ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд» на суми податкового кредиту 500 тис. грн, 1  052,50 тис. грн та 1  775,1 тис. грн відповідно.
Контролюючий орган вказав, що про зазначене вказують результати аналізу податкової інформації, отриманої й опрацьованої відповідно до статей 72, 73 і 74 Податкового кодексу України, що відповідно до пункту 74. 3 статті 74 Податкового кодексу України використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій і завдань.
Відповідач зауважив, що відповідно до вищевказаних джерел інформації, з`ясовано документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки відсутнє реальне (законне) джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару (відсутнє дійсне формування цього активу), а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, до ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс» та ТОВ «Оупен Трейд».
Суд першої інстанції вірно вказав, що метою направлення запиту слід визнати перевірку цих фактів та забезпечення Товариству можливості їх спростувати шляхом надання запитуваної інформації. Зміст запиту свідчить, що в ньому зазначено, яка саме недостовірність задекларованих показників позивача виявлена контролюючим органом, в яких податкових деклараціях та за які звітні податкові періоди; наведені обставини, на підставі яких зроблено такий висновок, а також вказані документи, які пропонується надати у зв`язку з витребуванням інформації.
У цьому контексті варто зазначити, що вжите у пунктах 1, 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК слово «виявлено» не слід ототожнювати із «встановлено». У випадку наявності відомостей, в тому числі, податкової інформації, які дають об`єктивні підстави вважати показники податкової декларації платника податків недостовірними, контролюючий орган вправі надіслати цьому платнику запит із пропозицією підтвердити відповідні дані податкової звітності задля того, щоб пересвідчитися у їх достовірності.
Відповідно до висновку Верховного Суду у постановах від 23.04.2019 у справі № 813/1757/18, від 28.02.2019 у справі № 820/437/18 щодо застосування норм пункту 73.3 статті 73 ПК у подібних правовідносинах формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цих постановах окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06 червня 2022 року у справі №280/4441/19.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що запит ГУ ДПС в повній мірі відповідав вимогам, які встановлені нормами податкового законодавства.
Таким чином, враховуючи факт ненадання Товариством пояснень та документів у строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК, на письмовий запит, який відповідав нормам цього пункту, у ГУ ДПС була підстава, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, призначити документальну позапланову перевірку щодо позивача.
Податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної виїзної перевірки за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб до початку проведення перевірки з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення.
Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.
Суд першої інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази вручення позивачеві копії наказу про проведення перевірки, як необхідної передумови для здійснення відповідного заходу податкового контролю.
Разом із тим, з приводу вказаних обставин колегія суддів зазначає наступне.
Так, на копії наявного в матеріалах справи наказу ГУ ДФС у Київській області від 07.02.2018 №281 (т. 1, а.с. 154) міститься такий напис: «Получ приказ 9.02.18 (підпис) ОСОБА_2 ».
Інший примірник вказаного наказу, який було надано до суду апеляційної інстанції для огляду, було досліджено та на переконання колегії суддів, дата, яка була написана особою, що отримувала вказаний наказ є « 9.02.18».
На переконання суду апеляційної інстанції вказаний напис свідчить про вручення примірника наказу директору товариства ОСОБА_1 . Іншого суду доведено не було.
Доводи представника позивача про те, що наказ підписаний іншою особою, підписаний не у 2018, а у 2019 році, колегія оцінює критично. Станом на лютий 2018 року ОСОБА_1 обіймав посаду директора товариства та до його компетенції відносилося ознайомлення із таким наказом. Необхідність та можливість підписання такого наказу у 2019 році не має під собою правового обґрунтування.
Вищевикладене спростовує твердження позивача, що вищевказаний напис про отримання примірника наказу був зроблений невстановленою особою, а директор товариства стверджує, що цей наказ він не отримував.
В матеріалах справи наявна нотаріально посвідчена заява колишнього директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» ОСОБА_1 від 20.05.2019, в якій він підтвердив, що не отримував будь-яких копій наказів щодо проведення та призначення перевірки (т.1, а.с. 187, зв.).
Однак, колегія суддів звертає увагу, що у вказаній заяві ОСОБА_1 вказує про неотримання будь-яких копій наказів про проведення та призначення перевірки у період часу коли відбулася податкова перевірка (з 12.02.2018 по 16.02.2018), натомість дата отримання наказу є 09.02.2018, тобто до зазначеного періоду.
На переконання колегії суддів відповідачем було надано належні та допустимі докази того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» ОСОБА_1 , тому відповідна податкова перевірка була проведена з дотриманням визначеної Податковим кодексом України процедури, з повідомленням платника податків про її призначення, що, відповідно, надавало контролюючому органу право на проведення такої перевірки.
Будь-яких належних доказів на спростування вказаної обставини позивачем не надано.
Всі доводи позивача зводяться до того, що дата, яка була написана особою, що отримувала наказ є « 9.02.19», однак жодних дій на доведення своєї позиції позивачем вчинене не було (проведення експертизи, виклик свідків, надіслання запитів з метою отримання пояснень та ін.).
Разом із тим, позивачем з метою спростування порушень норм податкового законодавства, які були встановлені під час проведення перевірки також не було надано жодного доказу.
Позивачем будь-яка первинна документація для підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, не була надана ні на запит податкового органу, ні до суду першої чи апеляційної інстанції.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 цього ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Таким чином, іншим визначеним законодавством обов`язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. З урахуванням зазначеного право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є також залежним від забезпечення ведення ним належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій.
Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість по відповідних господарських операціях.
Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування.
Оскільки сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є, перш за все, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, з метою визначення правомірності формування позивачем вказаних показників податкової звітності з податку на додану вартість дослідженню підлягає реальність відповідних господарських операцій, що відбувались між позивачем та його контрагентами. Крім того, оцінці суду підлягають наявність належним чином оформлених первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, використання платником податків придбаних товарів (робіт, послуг) в межах господарської діяльності.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами
З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Позивач звертає увагу, що під час досудового розслідування кримінального провадження №12017110000000726 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 364 КК України, на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 29.01.2018 у справі №761/2322/18-к та на підставі ухвали слідчого суддів Шевченківського районного суду м. Києва від 29.12.2017 у справі №761/47389/17 вилучено первинні документи по фінансово-господарським взаємовідносинам між ТОВ «Еко-Енергопром» з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс», ТОВ «Оупен Трейд».
Так, з твердження позивача вбачається, що з автомобіля марки «Chevrolet Aveo» було вилучено крім іншого майна, первинна документація за період, який перевірявся відповідачем, договори та дозвільна документація. 
Разом із тим, необхідно зазначити, що на підтвердження своїх доводів позивач не надавав ніяких письмових підтверджень до суду першої та апеляційної інстанції, щодо вилучення первинної документації, а саме протокол тимчасового вилучення, відповідно до якого було вилучено саме первинну документацію про правовідносинам, які були в основні спірної податкової перевірки.
Згідно КПК України тимчасове вилучення майна під час обшуку та огляду здійснюється слідчим, прокурором, про що під час обшуку/огляду і тимчасового вилучення майна або негайно після їх здійснення складається протокол. 
Так відповідно до порядку тимчасового вилучення майна: слідчий, прокурор, інша уповноважена службова особа під час затримання або обшуку і тимчасового вилучення майна або негайно після їх здійснення зобов`язана скласти відповідний протокол, копія якого надається особі, у якої вилучено майно, або її представнику. Після тимчасового вилучення майна уповноважена службова особа зобов`язана забезпечити схоронність такого майна в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Статтею 159 КПК України передбачено, що тимчасовий доступ до речей і документів полягає у наданні стороні кримінального провадження особою, у володінні якої знаходяться такі речі і документи, можливості ознайомитися з ними, зробити їх копії та вилучити їх (здійснити їх виїмку).
Пунктом 2 статті 159 КПК визначено, що тимчасовий доступ до речей і документів здійснюється на підставі ухвали слідчого судді, суду.
Відповідно до пункту 5 Інструкції про порядок вилучення, обліку, зберігання та передачі речових доказів у кримінальних справах, цінностей та іншого майна органами дізнання, досудового слідства і суду, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації, Генеральною прокуратурою, МВС, Державною судовою адміністрація, СБУ, Верховним Судом України від 27.08.2010 за №51/401/649/471/23/125 (далі - Інструкція), факт вилучення речових доказів, документів, цінностей та іншого майна (у тому числі предметів і документів, вилучених з обігу) відображається у протоколі слідчої дії.
Пунктом 10 Інструкції передбачено, що протокол складається у двох примірниках, підписується особою, яка проводила вилучення майна, цінностей або документів, а також інших об`єктів, понятими, а також іншими учасниками слідчої дії, у тому числі особою, у якої проводилося вилучення, а в разі її відсутності повнолітнім членом її родини або представником житлово-експлуатаційної організації, сільської (селищної), міської ради, адміністрації відповідного підприємства, установи, організації.
Необхідно зазначити, що позивач достеменно володіючи інформацією, що ухвалою Шевченківського районного суду м. Києва по справі №761/6055/22 від 12.05.2022 задоволено клопотання власника майна адвоката, що діє в інтересах власника майна ТОВ «Еко- Енергопром» про скасування арешту майна, накладеного ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду м .Києва від 29 січня 2018 року у кримінальному провадженні №12017110000000726 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 364 КК України, не вчинив жодних дій по відновленню чи поверненню вищезгаданих документів, та не надав їх до суду на підтвердження відповідних господарських операцій.
Таким чином, позивач не забезпечив надання первинної документації по взаємовідносинам з контрагентами до суду першої або апеляційної інстанції.
Колегія суддів звертає увагу, що з моменту вилучення у позивача документів, які він вважає первинною бухгалтерською документацією по спірним господарським операціям, до моменту розгляду справи у суді апеляційної інстанції минуло 6 років, однак протягом всього цього часу позивачем не було здійснено жодних реальних дій з метою отримання (повернення) вказаних документів, отримання їх копій чи будь-яких інших дій, які б підтвердили існування таких документів, що вказує на абсолютну пасивну позицію позивача при захисті своїх прав.
Натомість відповідачем було подано запит №12069/5/10-36-05-06 від 04.10.2022 до ГУ НП у Київській області та Київської обласної прокуратури про наданні інформації щодо вилучення первинних документів відносно ТОВ «Еко-Енергопром» по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс», ТОВ «Оупен Трейд» під час досудового розслідування кримінального провадження №12017110000000726 від 25.09.2017, за ознакою кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364  КК України.
Як вбачається з протоколу огляду речей та документів від 24 січня 2018 року (т.2 а.с.106-113), жодної інформації про вилучення у позивача саме первинних документів по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс», ТОВ «Оупен Трейд» в ньому не зазначено.
Аналогічна ситуація з протоколом обшуку (т.1 а.с.218-222).
Враховуючи вищевикладені обставини у своїй сукупності, з урахування відсутності будь-якого доказу існування первинних документів відносно ТОВ «Еко-Енергопром» по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «Аседа», ТОВ «Креатон Плюс», ТОВ «Оупен Трейд», колегія суддів дійшла до висновку, що порушення позивачем норм податкового законодавства доведено контролюючим органо, тому податкові повідомлення-рішення №0007721414 та №0007741414 від 23.03.2018 є правомірними та не підлягають скасуванню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення
У зв`язку з викладеним, колегія суддів доходить висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС - задовольнити. 

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 березня 2023 року - скасувати, та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Енергопром» - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 01.04.2024.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Л.В. Бєлова