ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/923/23
адміністративне провадження № К/990/43575/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні  в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/923/23
за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя: О. О. Артоуз) від 31 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: О. О. Круговий, Т. С. Прокопчук, А. В. Шлай) від 22 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  У лютому 2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (далі - ТОВ «ЗТМК», позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), у якому просить визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2022 року № 13494/13-01-07-08.
2.  В обґрунтування позову позивач зазначає, що 14 грудня 2022 року в електронний кабінет позивача надійшов лист ГУ ДПС № 23520/6/13-01-07-08-12 від 14 грудня 2022 року про направлення податкового повідомлення-рішення. До зазначеного листа було додано податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2022 року № 13494/13-01-07-08. Згідно цього податкового повідомлення-рішення на підставі акта перевірки від 03 листопада 2022 року № 13953/13-01-07-08/38983006, з урахуванням заперечення від 17 листопада 2022 року № 11/01-804 та висновку комісії ГУ ДПС від 29 листопада 2022 року № 103/13-01-07-08 та пункту 44.1 пункту 44.6 статті 44, пункту 200.1, пункту 200.4, пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період лютий 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 3 847 355 грн. 
В обґрунтовування підстави для визначення суми, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування зазначено, що перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) за період лютий 2022 року встановлено порушення податкового законодавства, 
а саме: на порушення вимог пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу позивачем не представлено до перевірки документи, які б підтверджували, що суми ПДВ заявлені до бюджетного відшкодування є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, в результаті чого відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на загачену суму 3 847 355 грн.; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення: лютий 2022 року. З вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач не погоджується та вважає його таким, що підлягає скасуванню за результатами адміністративного розгляду виходячи з того, що відповідачем було порушено порядок проведення перевірки - позивачу не надходило жодних повідомлень та наказу про здійснення перевірки податковим органом про, що було повідомлено листами від 01 листопада 2022 року № 11/01-755 та 01 листопада 2022 року № 11/01-754.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року, позов задоволено.
Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2022 року № 13494/13-01-07-08, винесене ГУ ДПС у Львівській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач через підсистему «Електронний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 08 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено у задоволенні клопотання про зупинення виконання рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року в адміністративній справі № 280/923/23  
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 26 січня 2024 року через підсистему «Електронний суд» подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
7. Ухвалою Верховного Суду  закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що наказом заступника начальника ГУ ДПС у Львівській області від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ТИТАНО-МАГНІЄВИЙ КОМБІНАТ» наказано провести документальну невиїзну перевірку ТОВ «ЗТМК» (код ЄДРПОУ - 38983006) з 21 жовтня 2022 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
9. 20 вересня 2022 року відповідачем складено повідомлення від 20 вересня 2022 року №16825/6/13-01-07-01-11 про проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ «ЗТМК».
10. До електронного кабінету позивача 23 вересня 2022 року надійшли копія наказу від 20 вересня 2022 року № 1932-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ЗАВОД ДВИГУН» та повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16845/6/13-01-07-01-11 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ЗАВОД ДВИГУН» (221480000).
11. 26 жовтня 2022 року через електронний кабінет ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» отримано лист ГУ ДПС від 26 жовтня 2022 року № 19040/6/13-01-07-08-12 про проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів тощо, а також лист від 26 жовтня 2022 року № 19039/6/13-01-07-08-12 про надання документів та інформації.
12. Листами від 01 листопада 2022 року № 11/01-755 та № 11/01-754 ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» повідомлено відповідачу про те, що станом на 26 жовтня 2022 року від ГУ ДПС не надходило жодних повідомлень та наказу про здійснення перевірки податковим органом, що ставить під сумнів законність такої перевірки. Також, відповідачу повідомлено, що у разі надання податковим органом уповноваженому представнику позивача документів на проведення документальної позапланової перевірки у робочі дні Товариства буде проведена інвентаризація основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів станом на 27 жовтня 2022 року в присутності посадових осіб, що проводять перевірку.
13. У відповідь на зазначені вище листи ГУ ДПС листом від 04 листопада 2022 року № 19726/6/13-01-07-08-12 повідомило позивача, що 26 вересня 2022 року до електронного кабінету було направлено повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 про проведення з 21 жовтня 2022 року документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ЗТМК» та копію наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП.
14. Водночас, 03 листопада 2022 року ГУ ДПС складено акт № 13953/13-01-07-08/38983006 про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (38983006) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яким встановлено порушення: пунктів 44.1, 44.6, статті 44, пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого, відмовлено при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку, згідно з поданою податковою декларацією з ПДВ за лютий 2022 року у сумі 3 847 355 грн.
15. Листом від 09 листопада 2022 року № 11/01-783 позивач надав відповідачу заперечення на акт ненадання документів для перевірки від 28 жовтня 2022 року № 927/13-01-07-08/38983006 в яких зазначив, що повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 про проведення з 21 жовтня 2022 року документальної позапланової невиїзної перевірки та копія наказу від 20 вересня 2022 року № 1944ПП жодного відношення до перевірки ТОВ «ЗТМК» не мають (зазначена інша юридична особа).
16. Листом від 17 листопада 2022 року № 11/01-804 позивачем надано відповідачу заперечення на акт перевірки від 03 листопада 2022 року № 13953/13-01-07-08/38983006.
17. Відповідачем листом від 22 листопада 2022 року № 21448/6/13-01-07-08-12 визнано, що при відправлені на електронну адресу позивача випадково скеровано повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16845/6/13-01-07-01-11 по підприємству ПП «Завод Двигун» та наказ про проведення документальної невиїзної перевірки ПП «Завод Двигун» від 20 вересня 2022 року № 1932-ПП. Вказану ситуацію було виправлено 07 жовтня 2022 року шляхом направлення до електронного кабінету позивача повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 про проведення з 21 жовтня 2022 року документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ЗТМК» та копію наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП.
18. Листом від 14 грудня 2022 року № 23520/6/13-01-07-08-12 відповідачем направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2022 року № 13494/13-01-07-08.
19. Не погодившись з правомірністю прийняття податкового повідомлення рішення від 05 грудня 2022 року № 13494/13-01-07-08 позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не доведено, що повідомлення від 20 вересня 2022 року про проведення документальної виїзної перевірки було направлено в електронний кабінет позивача.
21. Судами звернуто увагу, що належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Такого документу відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано, відтак не доведено, поза розумним сумнівом, що наказ про призначення перевірки був направлений в електронний кабінет позивача 07 жовтня 2022 року.
22. Установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин покладених в основу спірного рішення правопорушень суди попередніх інстанцій не переходили, з огляду на викладену сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у справі № 520/8836/18 у постанові від 22 вересня 2020 року. 
23. Також, на обґрунтування своїх висновків, суди посилалися на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 04 серпня 2021 року № 540/2553/19, від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 07 грудня 2021 року у справі № 826/17875/18, від 14 липня 2021 року у справі № 640/14040/20, від 04 серпня 2021 року у справі № 540/2553/19, від 07 грудня 2021 року у справі № 826/17875/18.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме пунктів, 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 200.1, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, статті 11 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-IV, та порушено норми процесуального права, а саме: статей 72, 73, 75, 76, 90, 242, 244, 322, 328, 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
26. Зокрема, скаржник наполягає на тому, що направлення в електронний кабінет позивача повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 та копію наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП, підтверджуються знімками екрану вихідного документу № 16825/6/13-01-07-11 від 07 жовтня 2022 року, на якому чітко видно назву електронного примірника документу, який надсилається, а також дату та час його надсилання до електронного кабінету платника - 14:53 год (копія наявна в матеріалах справи). Проте, суди попередніх інстанцій не надали наведеним аргументам належної оцінки, чим порушили норми права щодо оцінки доказів.
27. Також ГУ ДПС звертає увагу на те, що у даному випадку повноваження податкового органу щодо надсилання документів платнику були реалізовані за допомогою інформаційно-телекомунікаційної системи «Управління документами», яка функціонує згідно Наказу ДПС України № 1191 від 24 грудня 2012 року. Відповідно, в даній системі доказом направлення і доставки листа є підтвердження в електронній формі - знімок екрану направленого листа.
28. Тому відповідач вважає, що надані до відзиву докази направлення наказу і повідомлення про проведення перевірки в повному обсязі підтверджують направлення платнику до початку перевірки наказу та повідомлення.
29. Щодо копії реєстру вхідних документів з електронного кабінету платника, яка долучена до матеріалів справи представником позивача, то суд першої інстанції не врахував ті обставини, що на даній копії вхідні листи починаються тільки з 29 вересня 2022 року, а повідомлення зареєстроване 20 вересня 2022 року. Також є можливість вилучити будь - який вхідний лист (кнопка «вилучити» у верхній частині екрану).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Під час розгляду справи встановлено, що ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів про порушення контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка пов`язана з дотримання ГУ ДПС вимог Податкового кодексу України щодо вручення платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення.
32. Задля встановлення дотримання податковим органом процедури повідомлення платника податку про проведення позапланової невиїзної перевірки підлягає встановленню саме дата надсилання платнику податків копії наказу та повідомлення, шляхом направлення до електронного кабінету позивача.
33. При встановленні вирішення зазначеного питання, колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час прийняття наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП) документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
34. Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
35. За правилами абзаців першого-третього пункту 42.4 статті 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
36. Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).
37. Крім того, за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг» електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.
38. Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
39. При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п`ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзац абзац шостий, сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
40. При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
41. Відповідно до абзаців четвертого, п`ятого пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті. 
Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.
42. Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року № 637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 року за № 942/30810.
43. Таким чином, податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
43. У цій справі відповідач доводив суду, що копію наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки № 1944-ПП від 20 вересня 2022 року та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки від 20 вересня 2022 року за вих. № 16825/6 13-01-07-01-11 було направлено до електронного кабінету позивача, що підтверджується знімками екрану.
44. В ході судового розгляду справи судами було встановлено, що матеріали справи не містять доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача або іншим чином повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 про проведення з 21 жовтня 2022 року документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ЗТМК» та копії наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП та отримання їх позивачем.
45. Окрім того, судами не встановлено, та з матеріалів справи не вбачається, що відповідачем надано суду доказу виконання вимог пункту 42.4 статті 42 ПК України щодо надіслання платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет, що є його обов`язком в силу вимог абзацу 2 частини другої статті 77 КАС України.
46. Поряд з цим, досліджуючи наданому відповідачем фото екрану, судами встановлено, що з фото екрану видно назву документу «повід.16825+нак1944pdf» дату завантаження примірна « 07.10.2022 14:53:37», однак з наданих роздруківок не видно адресата, якому направлявся відповідний документ. При цьому, на іншій роздруківці є назва адресата ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» Вид доставки «Електронний кабінет» дата надіслання « 26.09.2022» графа «отримано» не містить позначок.
47. Отже,  наданий контролюючим органом фото екрану не дають підстав вважати, що відповідні документи були отримані платником податків.
48. Водночас, з урахуванням наведених норм податкового законодавства, судами обґрунтовано звернуто увагу на те, що належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Однак, такого документу відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції, а також до суду касаційної інстанції не надано. Докази відправлення спірного наказу та повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистим врученням платнику податків (його представнику) судами також не встановлено та у матеріалах справи відсутні.
49. За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено сам факт направлення платнику податків повідомлення від 20 вересня 2022 року № 16825/6 13-01-07-01-11 про проведення з 21 жовтня 2022 року документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ЗТМК» та копії наказу від 20 вересня 2022 року № 1944-ПП.
50. Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.
51. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
52. Контролюючий орган при здійсненні покладених на нього функцій має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків, а податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
53. Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
54. З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
55. За встановлення протиправності дій податкового органу щодо порушення процедури проведення перевіри у суду відсутня необхідність аналізу законності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
56. Отже, ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України.
57. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, також не знайшов підтвердження.
58. Суд вказує на те, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
59. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
60. Верховний Суд акцентує увагу на те, що висновки судів першої та апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
61. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17   вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
62. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
63. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та  апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.  
64.  Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у справі № 280/923/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов