П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/838/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шимонович Р.М. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
03 червня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Центр оптимізації енергоефективності" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, 
В С Т А Н О В И В :
в січні 2022 року позивач, ТОВ "Центр оптимізації енергоефективності", звернулось в суд із позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 3118556/43515653 від 16 вересня 2021 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 21 травня 2021 року, подану ТОВ "Центр оптимізації енергоефективності".
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 15.02.2024 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що підставою зупинення реєстрації податкової накладної № 13 від 21 травня 2021 року стало неподання платником податків повного пакету документів.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "Центр оптимізації енергоефективності" зареєстровано 17 лютого 2020 року, номер запису про проведення державної реєстрації 13081020000001384.
Позивачем під час здійснення діяльності з виконання будівельних робіт оформлено та відправлено для реєстрації податкову накладну № 13 від 21 травня 2021 року.
Відповідно до інформації, зазначеної у квитанції від 31 травня 2021 року по податковій накладній № 13 від 21 травня 2021 року, направленої позивачу через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, версія 2.3.7.19», реєстрація податкової накладної зупинена, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України.
У квитанції зазначено, що реєстрація ПН/РК від 21.05.2021 № 13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99.90-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3118556/43515653 від 16 вересня 2021 року у реєстрації податкової накладної № 13 від 21 травня 2021 року відмовлено, з підстав ненадання платником податку копій документів:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків- фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Позивач, не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд керується наступним.
Так, спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” (надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Як встановлено судом першої інстанції, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 13 від 21 травня 2021 року слугувало те, що вона відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Зокрема, пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості платника податку наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Натомість, надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Тобто, контролюючий орган конкретно не зазначив в чому дійсно полягають недоліки та порушення при поданні на реєстрацію податкової накладної, не наведено жодного порушення норм матеріального права і яку конкретно інформацію, зазначену в ПН/РК необхідно підтвердити та які конкретно необхідно подати пояснення та копії яких документів.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Не зважаючи на наведене, позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подано пояснення та наступний пакет копій документів: до податкової накладної № 13 від 21.05.2021, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №3 від 15.09.2021; пояснення щодо заблокованої податкової накладної №13 від 21.05.2021; акт№1 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 18.03.2021; акт №2 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2021; договір між ТОВ «АПТ Україна ГРУПП» та ТОВ «Центр оптимізації енергоефективності»; видаткова накладна №52223 від 25.03.2021; видаткова накладна №5097855 від 23.03.2021; видаткова накладна №5128083 від 07.04.2021; видаткова накладна №10646 від 27.05.2021; видаткова накладна №43781 від 17.03.2021; видаткова накладна№ПМК00000185 від 22.03.2021; видаткова накладна №43061 від 10.03.2021; доповнення до договору №01/2021 від 04.01.2021 Додаток №1 від 04.01.2021 з ФОП ОСОБА_1 ; видаткова накладна №РНТ-000014 від 23.03.2021; акт наданих послуг №3 з ФОП ОСОБА_2 ; договір №01/2021 від 04.01.2021 Додаток №1 від 04.01.2021 з ФОП ОСОБА_1 ; видаткова накладна №99925 від 27.05.2021; видаткова накладна №БР00-002245 від 23.04.2021; видаткова накладна №5074364 від 10.03.2021; видаткова накладна №5085096 від 16.03.2021; акт наданих послуг №1 17.04.2021 з ФОП ОСОБА_3 ; видаткова накладна №РТН-000013 від 22.03.2021; 
Також надано: товарно-транспортна накладна №РНТ-000013 від 22.03.2021; видаткова накладна №5153181 від 20.04.2021; видаткова накладна №11656 від 15.04.2021; товарно-транспортна накладна №Р11656 від 15.04.2021; видаткова накладна №13846 від 29.04.2021; товарно-транспортна накладна №Р 13846 від 29.04.2021; форма 20-ОПП Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням через які провадиться діяльність від 02.07.2020; видаткова накладна №132 від 25.03.2021; акт №8 приймання будівельних робіт за квітень 2021; видаткова накладна №49 від 25.05.2021; акт №8 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 26.04.2021; акт№10здачі прийняття робіт (надання послуг) від 14.05.2021; форма 20-ОПП Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням через які провадиться діяльність від 14.06.2021; додаток до повідомлення за формою 20-ОПП; квитанція №2; договір купівлі-продажу №К-156 від 13.10.2020 з ТОВ «БравоН.В.»; додаток № 1 до договору оренди обладнання № А00110894 від 28.04.2021 з ТОВ «Будпрокат Україна»; акт №2 приймання будівельних робіт за квітень 2021; акт№1 приймання будівельних робіт за березень 2021; акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Будпрокат Україна»; акт надання послуг №2515 від 30.04.2021; договір оренди нежитлового приміщення №4 від 01.03.2020 з ОСОБА_4 ; Акт прийому-передачі майна до Договору оренди нежитлового приміщення №4 від 01.03.2020; додаток №1 до Договору оренди обладнання №А00110894 від 28.04.2021 з ТОВ «Будпрокат Україна»; акт надання послуг №2750 від 13.05.2021; договору оренди обладнання №А00110894 від 28.04.2021 з ТОВ «Будпрокат Україна»; додаток до Договору оренди обладнання №А00110894 від 28.04.2021 з ТОВ «Будпрокат Україна»; акт надання послуг №3076 від 25.05.2021; рахунок на оплату №2978 від 28.04.2021; рахунок на оплату №2979 від 28.04.2021; акт надання послуг №3079 від 25.05.2021; рахунок на оплату Х23711 від 24.05.2021;договір №0408.2 від 04.08.2020 з ТОВ «AB метал груп»; договір про надання послуг №Р05-70400120 від 03.09.2020 з ТОВ «АПТ Україна ГРУПП»; додаток №1 до Договору оренди обладнання №А00110894 від 28.04.2021 з ТОВ «Будпрокат Україна»; акт № 10 приймання будівельних робіт за травень 2021; 
Також було надано: платіжне доручення №186 від 22.03.2021; платіжне доручення №218 від 26.05.2021; платіжне доручення №204 від 07.05.2021; платіжне доручення №194 від 20.04.2021; платіжне доручення № 181 від 10.03.2021; платіжне доручення №232 від 10.06.2021; платіжне доручення № 191 від 07.04.2021; платіжне доручення №182 від 16.03.2021; платіжне доручення №212 від 17.05.2021; платіжне доручення №185 від 19.03.2021; платіжне доручення №179 від 09.03.2021; платіжне доручення №213 від 21.05.2021; платіжне доручення №183 від 17.03.2021; платіжне доручення №188 від 25.03.2021; платіжне доручення №217 від 26.05.2021; платіжне доручення №187 від 25.03.2021; платіжне доручення №184 від 19.03.2021; платіжне доручення №216 від 26.05.2021; платіжне доручення №193 від 17.04.2021; платіжне доручення №201 від 28.04.2021; платіжне доручення №206 від 14.05.2021; платіжне доручення №222 від 06.06.2021; платіжне доручення №220 від 06.06.2021; платіжне доручення №198 від 25.04.2021; платіжне доручення №202 від 28.04.2021.
Отже, наведене вище свідчить на користь висновку, що для реєстрації податкової накладної, позивачем подані пояснення та вичерпний перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних.
При цьому, контролюючим органом не надано жодного доказу того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись запити щодо недостатності документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації суд першої інстанції звертав увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Зокрема, у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а та ряду інших, суд касаційної інстанції наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Отже, у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тому, оскаржуване рішення є протиправним та підлягало скасуванню.
Колегія суддів вважає, що про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, висновки якого, в силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Таким чином, зважаючи на наявність документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, тому наявні підстави для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасування рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 3118556/43515653 від 16.09.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.05.2021 року № 13 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дав належну правову оцінку щодо задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.05.2021 року № 13 датою її фактичного подання.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Покладення на відповідача такого обов`язку не є втручанням в його дискреційні повноваження, адже повноваження державних органів не можуть вважатися дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тому, суд критично оцінює аргументи апеляційної скарги відповідача у цій частині, оскільки вони ґрунтуються на помилковому розумінні правової природи дискреційних повноважень.
Вказана правова позиція суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, від 27.10.2022 по справі № 360/3253/20, від 25.11.2022 по справі №320/3484/21, від 16.02.2023 по справі №380/7648/22, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються судом під час вирішення наведеного спору.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.