ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2024 року 
м. Київ

справа №826/6809/18
касаційне провадження № К/9901/924/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Юрченко В.П.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.08.2018 (суддя Васильченко І.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 (головуючий суддя - Чаку Є.В., судді - Вівдиченко Т.Р., Мєзєнцев Є.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Карпатигаз" як оператора спільної діяльності між ПАТ «Укргазвидобування», ТОВ «Карпатигаз» та Компанією Місен Ентерпрайзіс АБ за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи № 3 від 10.06.2002 до Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Управління, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.02.2018 №0008261211.
В обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав відсутності правових підстав на проведення перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування корисних копалин (природного газу) за квітня 2016 року в межах камеральної перевірки, оскільки таке право надано контролюючому органу лише з 01.01.2017, з огляду на що, відповідачем безпідставно проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати позивачем грошових зобов`язань з рентної плати за квітень місяць 2016 року. Також, Товариство вказує, що ним своєчасно, а саме 30.05.2016 були ініційовані платіжні доручення № 1441 та № 1442 з метою своєчасної та у повному обсязі сплати зазначеного податкового зобов`язання, тоді як з невідомих позивачу причин платіжне доручення № 1442 від 30.05.2016 було проведене банком лише 31.05.2016.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 09.08.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 15.02.2018 №0008261211.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що право проведення перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання в межах камеральної перевірки надано контролюючому органу лише з 01.01.2017, з огляду на що, відповідачем безпідставно проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати позивачем грошових зобов`язань з рентної плати за квітень місяць 2016 року на підставі податкового законодавства, яке набуло чинності з 01.01.2017. Також, суди виходили з того, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання відбулася не з вини Товариства, а з вини банку - ПАТ «Сбербанк».
Не погодившись із рішенням судів попередніх інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 
Скаржник посилається на порушення судами положень статті 67 Конституції України, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 36.1 статті 36, статей 38, 75, 76, абзацу 2 пункту 78.2 статті 78, пункту 126.1 статті 126, пункту 257.5 статті 257 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 1.19, 2.14, 2.19, 2.21 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 за №377/8976 (далі - Інструкція №22), статей 7, 72, 78, 242, 245 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі - КАС України). 
Відповідач доводить правомірність проведення ним камеральної перевірки з питань несвоєчасної сплати рентної плати за користування надрами у відповідності до норм, які діяли на дату проведення такої перевірки, та правомірність застосування до платника штрафних санкцій за несвоєчасність сплати грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами.  Скаржник зазначає, що правовідносини між клієнтом і банком щодо проведення розрахунків повинні вирішуватися в окремому провадженні, тоді як податкове зобов`язання платника вважається виконаним з дня зарахування сплачених коштів на єдиний казначейський рахунок. Податковий орган зауважує, що діяв у відповідності до вимог пункту 126.1 статті 126 ПК України, правомірно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. При цьому, позивач наголошував на безпідставності застосування відповідачем штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.06.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі  матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 19.06.2024.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області згідно постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 № 893, наказів ДПС України від 24.12.2020 № 755 та від 12.11.2020 № 643.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податковим органом проведено камеральну перевірку своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування природного газу платником податку (договір про спільну діяльність від 10.06.2002 №3) уповноваженою особою ТОВ «Карпатигаз» по розрахунках за квітень 2016 року, за результатами якої складено акт від 17.01.2018 №391/16-31-12-11-30/33705478 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником строків сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року в сумі 15657726,66 грн, передбаченого пунктом 57.3 статті 57, пунктом 257.5 статті 257 ПК України, по строку сплати 30.05.2016, фактично сплачено 31.05.2016 (платіжне доручення від 30.05.2016  №1442, із затримкою сплати на 1 календарний день).
На підставі висновків акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.02.2018 №0008261211, яким до платника за порушення строку сплати грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, визначеного пунктом 57.3 статті 57, пунктом 257.5 статті 257 ПК України, на підставі статті  126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання 15657726,66 грн застосовано штраф у розмірі 10% за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу в сумі 1565772,67 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 17.04.2018 №13311/6/99-99-11-03-01-25 прийняте податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків.
Даною нормою визначено, що ці перевірки повинні проводитися в порядку, встановленому ПК України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського  обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VІІІ (далі - Закон №1797-VІІІ)  підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України доповнено абзацом другим, яким передбачено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до Прикінцевих положень цей Закон набирає чинності з 01 січня 2017 року.
Положеннями пункту 76.3 статті 76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. 
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. 
Аналіз наведених правових норм діє підстави для висновку, що з 01.01.2017 у податкового органу з`явились підстави для проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, а з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку сплати узгодженого податкового зобов`язання.
Ураховуючи, що камеральну перевірку проведено 17.01.2018, після набрання чинності Закону №1797-VIII, колегія суддів дійшла висновку про правомірність проведення контролюючим органом камеральної перевірки платника з питань своєчасності сплати податкових зобов`язань. 
За правилами пункту 54.1 статті 54 ПК України окрім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. 
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення (пункт 59.1 статті 59 ПК України).
Згідно з пунктом 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" з вини банку або органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, такий банк/орган сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Так, статтею 22 Закону України «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що ініціювання переказу здійснюється, зокрема, за платіжним дорученням. Під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. Банки виконують розрахункові документи відповідно до черговості їх надходження та виключно в межах залишку коштів на рахунках платника, крім випадків надання платнику обслуговуючим його банком кредиту. 
Згідно з пунктами 36.1, 36.5 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи. 
Положеннями пункту 38.1 статті 38 ПК України встановлено, що виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Пунктом 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкова вимога - це письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.  
Положеннями статті 59 ПК України установлено, що в разі, коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Як правильно встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, внаслідок невиконання позивачем податкового зобов`язання зі сплати  податкового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року утворилась податкова заборгованість в сумі 15657726,66 грн.
За загальним правилом відповідальності за неналежне виконання податкового обов`язку несе платник. 
Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковим правопорушенням є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.  
Статтею 111 ПК України визначені види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.
Підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України передбачено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Таким чином, у ПК України під відповідальністю за несвоєчасну сплату самостійно визначеного податкового зобов`язання розуміється застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Разом з тим положення статті 129 ПК України містять застереження щодо застосування до платника відповідальності за неналежне виконання податкового зобов`язання.
Як уже зазначалося пунктом 129.6 статті 129 ПК України передбачено, що за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду.
При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.
Таким чином, платник звільнений від відповідальності у вигляді штрафу та/або пені за порушення строків або неповний обсяг перерахованого податкового зобов`язання у разі, якщо такі дії/або бездіяльність вчинені обслуговуючим його банком, оскільки вини та/або умислу у невчасній чи не в повному обсязі сплаті податкового зобов`язання у діях платника у цьому випадку немає.
Водночас відповідно до пункту 113.2 статті 113 ПК України застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.
Із загальних положень статті 38 ПК України також випливає, що належним виконанням податкового зобов`язання є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань.
Таким чином, звільнення платника від відповідальності за порушення строків погашення податкового зобов`язання не свідчить про звільнення від обов`язку виконати податкове зобов`язання.
Крім того, слід звернути увагу і на положення статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», відповідно до яких переказ вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або її видачі йому в готівковій формі.
Наведена норма також свідчить про те, що належним виконанням податкового зобов`язання шляхом ініціювання платником переказу є надходження коштів від платника на відповідний казначейський рахунок.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 у справі №804/4602/16, у якій Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду України від 06.04.2004 №8/140, та зазначила про те, що у разі несвоєчасного або перерахування не в повному обсязі суми податкового зобов`язання з вини банку платника такий платник звільняється від фінансової відповідальності у вигляді штрафу та/або пені, однак, не звільняється від обов`язку сплатити в повному обсязі податкове зобов`язання.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що саме у платника податків, а не у відповідного державного органу, існували договірні відносини із банком, цей банк в даному випадку надавав платнику податків відповідні банківські послуги, як контрагент по господарському договору про банківське обслуговування. Позивач був вільний у виборі відповідного контрагенту (банку) для здійснення зберігання та переказів його коштів, тому невиконання своїх обов`язків банком-контрагентом відноситься до комерційних ризиків позивача, і не може бути перекладено на державу.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що у даному випадку відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про безпідставне прийняття контролюючим органом спірного рішення є помилковими.
Суди попередніх інстанції неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору, тому касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України - скасуванню з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позову повністю.
Керуючись частиною першою статті 52, пунктом 3 частини першої статті 349, статті 351, частин першої та п`ятої статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Головне управління ДФС у Полтавській області його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2018 скасувати та ухвалити нову постанову.
У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.П. Юрченко 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду