ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 440/12571/21
касаційне провадження № К/990/9596/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2022 року (головуючий суддя - Костенко Г.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Любчич Л.В.; судді: Присяжнюк О.В., Спаскін О.А.)
у справі № 440/12571/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» 
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» (далі - ТОВ «ГПЗ», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ПМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 серпня 2021 року № 00149000702.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 28 квітня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року, позов задовольнив. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2022 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, ПМУ ДПС РВПП наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з контрагентами. 
Ухвалою від 05 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу. 
28 червня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що рішення судових інстанцій відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності судових висновків.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ГПЗ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої склав акт від 19 квітня 2021 року № 120/35-00-07-01/30547403.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковий орган встановив порушення платником, зокрема, пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 3  208  271,00 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив про порушення платником правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість при господарських операціях з Товариством з обмеженою відповідальністю «Благодійний Союз» (далі - ТОВ «Благодійний Союз») та Фермерським господарством «Смарагд» (далі - ФГ «Смарагд»).
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган 11 серпня 2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення № 00149000702, яким зменьшив позивачу суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2021 року, задекларовану на рахунок платника у банку, на 2  901  130,00 грн та нарахував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 725  282,50 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Аналіз вказаних норм свідчить, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту та подальше бюджетне відшкодування виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Суди попередніх інстанцій встановили, що суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2021 року позивач сформував за результатом господарських операцій щодо придбання сої у контрагентів ФГ «Смарагд» та ТОВ «Благодійний Союз».
Застосовуючи зазначені вище правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції дійшли висновку, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.
На підтвердження виконання умов договорів матеріали справи містять копії: видаткових накладних; платіжних доручень; рахунків на оплату; товарно-транспортних накладних; актів наданих послуг (перевезення); журналу реєстрації автомобільного транспортну; витягу із Журналу реєстрації вантажів на автомобільних вагах (надходження); карток аналізу зерна; журналу реєстрації лабораторних аналізів середньодобових проб при прийманні зерна.
Подальше використання позивачем у власній господарській діяльності придбаного товару підтверджено копіями: накладних-вимог на відпуск сировини зі складу у виробництво; актів приймання складом готової продукції основної і побічної (супутньої) продукції та зворотних виробничих відходів; видаткових накладних; митних декларацій; оборотно-сальдових відомостей.
Таким чином, з наданих позивачем доказів суди попередніх інстанцій встановили дійсний факт придбання платником сої, пересвідчились у реальному її транспортуванні до виробничих потужностей/складських приміщень позивача та використанні сої в господарській діяльності товариства.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, суди обох інстанцій обґрунтовано виходили з того, що податкова інформація, на основі якої контролюючий орган дійшов висновку щодо неспроможності контрагентів виконати спірні операції постачання сої з огляду на непідтвердження придбання ними послуг щодо вирощування та збирання урожаю, проведення посівів та обробітку землі, не може бути самостійною підставою для висновку щодо нереальності операцій з позивачем, оскільки податкові перевірки або зустрічні звірки контрагентів не проводились, а відносини контрагентів з третіми особами та порушення такими особами податкової дисципліни не позбавляють добросовісного платника податків права на податкову вигоду у вигляді формування податкового кредиту. Суди при цьому правильно виходили з того, що оцінка господарських операцій повинна надаватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов укладення конкретного правочину з обов`язковим врахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.
Щодо посилання контролюючого органу на кримінальне провадження від 07 жовтня 2021 року № 420211700000000101 стосовно посадових осіб ТОВ «ГПЗ» за частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, то Суд звертає увагу на те, що це кримінальне провадження відкрито слідчими органами лише у жовтні 2021 року, в той час, як перевірка проводилась відповідачем в період з 23 березня 2021 року по 12 квітня 2021 року, тобто на момент проведення перевірки вказаного кримінального провадження не існувало та воно не враховувалося при складанні висновків акта перевірки та прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Суд погоджується із застосованим судами у цій справі підходом при оцінці вироку Октябрського районного суду м. Полтави від 13 липня 2022 року у справі № 554/5046/22, ухваленим за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України («Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб підприємців»), оскільки на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вирок був відсутній.
Крім того, жодних обставин, що стосуються дій або бездіяльності ТОВ «ГПЗ», у тому числі у взаємовідносинах з ФГ «Смарагд» та його керівником ОСОБА_1 цим вироком не встановлено.
В контексті цих висновків судами обґрунтовано враховано й те, що ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані станом на час розгляду цієї справи у суді, відсутній вирок, який набрав законної сили, щодо посадових осіб ТОВ «ГПЗ».
Що ж до первинних документів, підписаних посадовими особами контрагента, які заперечують свою участь у створенні та діяльності підприємства, то відповідно до висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
У таких висновках Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що підтвердженням господарської операції з огляду на визначення Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що самий собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Утім, як зазначалось вище, у ході розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій не встановили ознак недобросовісності позивача. В запереченнях відповідача проти заявлених позовних вимог та доводів платника не наведено жодних доказів щодо наявності в його діях ознак неправомірності чи фактів узгодженості з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників, чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення. 
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник