ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2024 року		Справа № 380/8592/21 пров. № А/857/7589/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року (суддя Кедик М.В., м.Львів, повний текст складено 1 березня 2024 року), -

ВСТАНОВИВ:

У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС (далі – ЗМУ, ДПС відповідно), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог та попередніх судових рішень у цій справі просило (т.32, а.с.224 зворот), визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.02.2021 №0007330007, 29.04.2021 №№10133000701, 10233000701 (далі – ППР №№733, 133, 233 відповідно).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В доводах апеляційної скарги обмежившись виключно цитуванням обставин справи, що викладені у рішенні суду вказує на нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами та наявність суттєвих помилок у документах, що підтверджують зміст такої операції.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.     
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення вказаним ТОВ розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. 
Такі висновки суду першої інстанції, відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права та дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ 10.12.2001 зареєстровано Виконавчим комітетом Львівської міської ради, 13.12.2001 взято на податковий облік в контролюючих органах, основний вид діяльності КВЕД 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв.
У період з 10.12.2020 по 13.01.2021 (продовжено на 5 робочих днів з 04.01.2021) Західним управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість (далі – ПДВ), яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (вх. № 9306902791 від 20.11.2020; далі – ПД, Декларація відповідно) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 19.01.2021 № 4/28-10-52-10/31804036 (далі – Акт).
У вказаному Акті, контролюючим органом було встановлено порушення позивачем пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), у результаті чого підприємством: - занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету за жовтень 2020 року у сумі 11 012 506,23 грн; - завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2020 року у сумі 9 958 130, грн; - завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за жовтень 2020 року у сумі 99 410 592 грн.
02.02.2021 за вих. № 63 позивачем подані письмові заперечення на акт перевірки, до яких приєднано ряд письмових доказів.
Відповідач листом від 16.02.2021 № 314/6/33-00-07-02-02 від 16.02.2021 надав відповідь на заперечення, відповідно до якої зазначено, що за результатами розгляду заперечення комісією з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок прийнято рішення: висновки Акту є правомірними, аргументи в запереченні ТОВ та надані додаткові документи не спростовують висновку Акту перевірки.
17.02.2021 контролюючий орган 17.02.2021 на підставі висновків Акту прийняв наступні ППР:
№ 0006330007 сума штрафних (фінансових) санкцій у розмір 510 грн (далі – ППР №633);
№ 733 сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 99 410 592 грн;
№ 0008330007 сума завищення бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 9 958 130 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 979 065 грн (далі – ППР №833);
№0009330007, сума збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями за платежем ПДВ у розмірі 11 012 506,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 5 506 253,12 грн (далі – ППР №933).
Позивач, не погоджуючись із вказаними вище ППР, звернувся до Державної податкової служби України із скаргою від 26.02.2021 вих. № 129.
Рішенням ДПС про результати розгляду скарги від 27.04.2021 № 9517/6/99-00-06-01-02-06, скаргу задоволено частково. Скасовано ППР ЗМУ від 17.02.2021 №№633; 833, 933, у частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір визначений пунктом 123.1 статті 123 ПК, у редакції, що діє з 01.01.2021, а в іншій частині зазначені ППР №733 залишено без змін.
У зв`язку із наведеним вище, відповідачем 29.04.2021 прийнято ППР №133, сума збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями за платежем ПДВ у розмірі 11 012 506,23 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 101 250,62 грн; та ППР №233, сума завищення бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 9 958 130 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 995 813 грн.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом  187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).
У спірних правовідносинах податковий орган висновками у акті перевірки поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ТОВ Гетьман, із його контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (нова назва Товариством з обмеженою відповідальністю «Бір Ком»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Актіон Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпульс Схід», Товариством з обмеженою відповідальністю «СТК Авангард», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фамарі», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД Гранд Опт Продукт» (далі - Калуш Бровар Дистриб`юшен,  Актіон Україна, Імпульс Схід, СТК Авангард, Фамарі, ТД Гранд Опт Продукт відповідно, Контрагенти відповідно).
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з переліченими вище Контрагентами позивачем долучено до матеріалів справи первинні документи бухгалтерського обліку.
Так, як підтверджено матеріалами справи між ТОВ (покупець) і Калуш Бровар Дистриб`юшен (постачальник) 03.01.2020 укладений договір поставки № 3-01/20 (т.9 а. с.228), згідно з пунктом 1.1. якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар, номенклатура та характеристики якого визначаються у видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар в порядку, визначеному умовами цього Договору.
Відповідно до пункту 3.5. Договору, товар вважається переданим та переходить у власність покупця з моменту підписання сторонами чи їх уповноваженими представниками відвантажувальних документів (видаткових накладних, ТТН).
Між ТОВ (покупець) і Актіон Україна (постачальник) 14.11.2019 укладений договір поставки № 14-11/19 (т.13 а.с.215), згідно з пунктом 1.1. якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця (постачати) у зумовлені строки товари, згідно з специфікацією та/чи накладними, а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар, оплачувати його на умовах, визначених цим Договором.
Відповідно до пункту 2.4. Договору, товар вважається переданим та переходить у власність покупця з моменту підписання сторонами чи їх уповноваженими представниками відвантажувальних документів (видаткових накладних, ТТН).
Між ТОВ (покупець) та Імпульс Схід (продавець) 15.04.2020 укладений договір № 5-35 (т.3 а.с.164), за яким продавець зобов`язується передати у власність покупця продукти харчування, алкогольні та безалкогольні напої, обладнання та/або непродовольчі товари в асортименті відповідно до переданої продавцем комерційної пропозиції, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар.
Відповідно до пункту 1.2.4. Договору, обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент вручення товару уповноваженому представнику покупця і підписання останнім накладних (товарно-транспортних накладних або інших документів) про приймання-передачу товару.
Між ТОВ (покупець) та СТК Авангард (постачальник) 01.06.2020 укладений договір поставки № 27153 (т.2 а. с.55). Згідно з пунктом 1.1. Договору, постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, відповідно до заявок покупця поставляти товар та оплатити його вартість за цінами, вказаними у відповідних видаткових накладних.
Відповідно до пункту 1.4. цього договору, право власності на товар і ризик випадкової загибелі або псування переходить до покупця в момент отримання товару, що фіксується датою оформлення видаткової накладної.
Між позивачем (покупець) та Фамарі (продавець) 15.09.2020 укладено Договір № 15/09 (т.8 а.с.25), за яким продавець зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі товар, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його за умовами даного Договору.
Відповідно до пунктів 3.5., 3.6., 3.7. цього Договору, право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром продавець повинен передати покупцю видаткові накладні.
Між ТОВ (покупець) та ТОВ Гранд Опт Продукт (постачальник) 23.03.2020 укладено договір поставки № 2302/03/2020 (т.2 а.с.43). Відповідно до пункту 1.1. цього Договору, постачальник зобов`язується поставити покупцю у замовленні договором строки товари (розчинники та розріджувальні складні органічні), які вказані постачальником в накладних та рахунках, далі по тексту товар, а покупець зобов`язується прийняти обумовлений товар і сплатити за нього певну грошову суму згідно з умовами Договору.
Відповідно до пункту 1.4. цього Договору, покупець може замовити товар в усній формі, або письмово (факсом/електронною поштою). Підтвердженням надання покупцем замовлення та прийняття цього замовлення постачальником до виконання, сторони домовились вважати виставлення постачальником рахунку та оплата цього рахунку покупцем, в тому числі по електронній пошті сканкопії, або передання товару постачальником за видатковою накладною та прийом цього товару покупцем за цією видатковою накладною.
На підтвердження реальності виконання зазначених вище договорів, укладених з Калуш Бровар Дистриб`юшен (нова назва Бір Ком), Актіон Україна, Імпульс Схід, СТК Авангард, Фамарі, ТД Гранд Опт Продукт, позивачем до перевірки надано копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 63, платіжних доручень, які наявні в матеріалах справи.
При цьому ТОВ за фактом здійснення придбання товару отримано складені продавцями Контрагентами податкові накладні, які зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Копії податкових накладних та реєстр податкових накладних на підтвердження їх реєстрації долучено до матеріалів справи.
При цьому, в Акті перевірки контролюючим органом не заперечується, що усі податкові накладні отримані ТОВ від вищевказаних постачальників, які були включені до Додатку 5 Декларації з ПДВ за жовтень 2020 року, зареєстровано автоматизованою системою моніторингу ризикових податкових накладних на рівні ДПС.
При цьому, саме на етапі реєстрації податкових накладних податковий орган уповноважений досліджувати господарські операції та платників податків (постачальників) на предмет відповідності їх критеріям ризиковості.
Водночас, відповідачем не подано доказів того, що при реєстрації податкових накладних податковим органом було віднесено вказані в них господарські операції чи контрагентів позивача до категорії ризикових.
Вказане свідчить про відсутність будь-яких об`єктивних ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства зі сторони задекларованих ТОВ постачальників.
Щодо зазначення контролюючим органом в акті перевірки, що до перевірки не надано документів щодо підтвердження фактичної передачі товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) від ТОВ до Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Гетьман Львів» (далі – ТОВ-1), то необхідно звернути увагу на наступне. 
Згідно з Актом перевірки та матеріалів справи до перевірки позивачем наданий Розподільчий баланс активів, власного капіталу та зобов`язань ТОВ, що передаються до ТОВ-1, складений станом на 01.09.2020 та затверджений Протоколом Загальних Зборів Учасників ТОВ від 08.10.2020 № 08-10/2020, договір по зберіганню отриманих ТМЦ/товарів ТОВ-1 від ТОВ від 08.10.2020.
Відповідно до пункту 1.1 Договору зберігання від 08.10.2020, укладеного між ТОВ-1 (поклажодавець) та ТОВ (зберігач), в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Зберігач зобов`язується прийняти від Поклажодавця і за плату зберігати майно останнього, а також повернути Поклажодавцю відповідне майно в схоронності в обумовлений Договором строк.
Згідно з пунктами 1.2, 1.3 цього Договору визначено, що майно, що передається на зберігання вказується в актах приймання передачі до даного Договору. Майно передане Поклажодавцем на зберігання залишається у власності Поклажодавця і не породжує для нього права власності на нього у Зберігача. Докладний перелік майна, що передається на зберігання, його кількість і вартість мають бути визначені в актах приймання передачі до даного Договору.
Місце зберігання: Вінницька обл., м. Вінниця, вул. Келецька, 121.
Згідно з договором оренди нежитлового приміщення від 02.01.2020 (т.17 а.с.219-223), ТОВ орендує у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 нежитлове приміщення загальною площею 10979,70 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .
До того ж, позивачем разом із запереченнями на Акт перевірки були надані акти прийому-передачі розподільчого балансу від 08.10.2020 №№ 25, 55, 61, 63, 64, 65, 66, 67, 70, 71, 72, 83, 84, 85, 86, 87, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 99, 100, 101 та акт приймання-передачі № 1 до договору зберігання від 08.10.2020.
Згідно з актом приймання-передачі майна від 08.10.2020 товар, який було передано на відповідальне зберігання - алкогольні напої, а тому доводи відповідача про обмежений термін придатності товару є безпідставними.
Згідно з актом повернення з відповідального зберігання від 28.01.2021 № 1/01-2021 до Договору зберігання від 08.10.2020 ТОВ  повернуло ТОВ-1  з відповідального зберігання перелічене в акті майно.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Тому наведене вище спростовує твердження контролюючого органу про відсутність документального підтвердження фактичної передачі ТМЦ ТОВ до ТОВ-1.
Щодо відсутності сертифікатів походження зернових культур, то матеріалами справи підтверджується наступне.
Умовами укладених договорів щодо постачання товарів з Контрагентами зокрема, договором від 15.04.2020 № 5-35 «Імпульс Схід» передбачено, що якість та відповідність товару підтверджується сертифікатом якості (відповідності), копія якого на вимогу покупця надається в момент поставки (передачі) товару (пункт 1.4.1 Договору).
Відповідно до умов договору купівлі продажу від 16.09.2020 № 15/09, укладеного між позивачем та Фамарі, якщо покупець не виставив претензію про недоліки або недостачу товару протягом 30 календарних днів з дня отримання товару, сторони вважають, що він прийняв товар без претензій до якості та кількості. Відповідно до пункту 3.4. цього ж договору визначено що, якщо якість Товару не відповідає вищевказаним вимогам, продавець за власний рахунок гарантує заміну Товару в терміни, що будуть обумовлені сторонами, але не більше, ніж 30 календарних днів.
Пунктом 2.3 Договору поставки від 14.11.2019 № 14-11/19 укладеного між ТОВ та Актіон Україна зазначено, що при встановленні невідповідності якості чи кількості товару інформації, яка зазначена в товаросупровідних документах, покупець зобов`язаний у присутності представника Постачальника, скласти відповідний акт згідно з вимогами чинного законодавства. Подібні умови передбачені договором від 03.01.2020 № 3-01/20, укладеного між позивачем та Калуш Бровар Дистриб`юшен», договором від 01.06.2020 №27153 між ТОВ та СТК АВАНГАРД та договором від 23.03.2020 № 2302/03/2020 між Товариством та Торгівельний дім Гранд Опт продукт.
При цьому, жоден з вказаних договорів не встановлює обов`язку для контрагентів позивача надавати йому як покупцеві сертифікати якості та відповідності товару під час поставки останнього.
Проте, позивач долучив до матеріалів справи сертифікати якості товарів (т.31 а.с.118-120).
Апеляційний суд звертає увагу, що сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому неподання платником сертифікаційних документів на придбаний товар не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції.
Тобто, самі по собі паспорти/сертифікати якості/відповідності не є первинними документами в розумінні Закону № 996-ХIV та ПК, не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.
Верховний Суд у постановах від 17 жовтня 2018 року у справі № 802/364/16-а, 16 жовтня 2018 року у справі № 804/9952/15 зазначив, що сертифікати відповідності (якості продукції) не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Таким чином відсутність зазначених документів ніяким чином не може вплинути на реальність господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту.
Доцільно зауважити, що відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних можливо встановити, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
В Акті перевірки контролюючий орган також вказує на допущені недоліки в оформленні видаткових накладних, однак наявність або відсутність окремих документів, як і помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 24.05.2019 №826/7423/16, від 08.06.2022 у справі №560/4131/19.
Щодо твердження відповідача про недоліки у ТТН, то як встановлено «Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно з пунктами 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби і печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 27.08.2018 (справа №804/2952/14), від 18.102019 (справа №813/300/16) товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому.
Аналогічного висновок викладений також і в постанові ВС від 16.08.2022 у справі № 320/10521/20.
Доводи відповідача щодо недоліків товарно-транспортних накладних є безпідставними, оскільки товарно-транспортні накладні не є обов`язковими документами при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже недоліки у товарно-транспортних накладних не можуть бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених позивачем з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими первинними документами (видатковими накладними), які наявні в матеріалах справи.
Крім того, апеляційний суд погоджується з тим, що товарно-транспортні накладні складали вантажовідправники та перевізники, тож позивач не несе відповідальність за недоліки у їх оформленні.
Щодо відсутності складських документів та попередніх заявок на поставку товару, в розглядуваному випадку контролюючим органом зазначено, що позивачем не було представлено складських документів, а саме договору на зберігання майна у м. Києві, оскільки значна частина товару відправлялась у м. Київ. Згідно з даними ТТН по Калуш Бровар Дистриб`юшен пункт розвантаження товару - м. Київ, пр. Перемоги, 26-6.
Водночас, ТОВ надано копію договору оренди нежитлового приміщення від 02.01.2020, згідно з яким останній є орендарем частини нежитлового приміщення загальною площею 595,7 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 .
Окрім того, в матеріалах справи міститься довідка про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру серія АП № 148911, яке знаходиться за адресою м. Київ, просп. Перемоги, 26-Б.
Щодо стосується контрагента Фамарі та підтвердження розвантаження у АДРЕСА_1 , то озивач долучив копію договору оренди нежитлового приміщення № 01/2020 від 02.01.2020, згідно з яким ТОВ є орендарем частини нежитлового приміщення загальною площею 10979,70 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , а також було долучено довідку про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру серія АП №148884, яке знаходиться за адресою Вінницька область, м. Вінниця, вул. Келецька,121.
Щодо ненадання ТОВ попередніх заявок на поставку для перевірки контролюючому органу, то як вказано позивачем та це не спростовано сторонами замовлення здійснювалися із Контрагентами в усному порядку.
Такі умови були передбачені договорами між ТОВ та Контрагентами, а саме відповідно до договору поставки від 23.03.2020 № 2302/03/2020 між позивачем та Торгівельний дім «Гранд Опт продукт», покупець може замовити Товар в усній формі, або письмово (факсом/електронною поштою».
Відповідно до пункту 2.2 Договору від 14.11.2019 № 14-11/19 між ТОВ та Актіон Україна, покупець має право здійснити замовлення в усній формі або за допомогою факсимільного, електронного чи поштового зв`язку.
Стосовно аргументів про нереальність зазначених господарських операцій позивача з його контрагентами, суд вважає за доцільне зазначити, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Відповідач не надав суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у Контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Крім того, висновки про відсутність у Контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і не подання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
У ході розгляду справи суд першої інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суд першої інстанції дослідив первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також податковим органам не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Апеляційний суд при вирішенні цієї справи також враховує позицію Великої Палати Верховного Суду, що викладена у постанові від 7 липня 2022 року у справі 160/3364/19 (11-200апп21).
Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Проте, у межах розглядуваного спору, ЗМУ незважаючи на неодноразовість судових розглядів не доведено, що Контрагенти позивача відповідали ознакам недобросовісних платників податку. 
Сам по собі факт того, що контрагенти позивача фігурують в досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, не є доказом протиправного формування витрат та податкового кредиту і не тягне за собою правових наслідків для позивача (постанова Верховного Суду від 18.03.2020 у справі №826/18952/14).
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що первинні документи досліджені в ході судового розгляду та долучені до матеріалів справи складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з дотриманням положень Закону № 996-ХIV, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.
За таких обставин, винесені ППР №№733, 133, 233 є протиправними та підлягають скасуванню.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315-316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. І. Мікула  	

Повне судове рішення складено 13 червня 2024 року.