ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2024 року	Львів	Справа № 380/18012/23 пров. № А/857/592/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Василюк В.Б.

за участю представників:
позивача –  Балобанов О.В.
відповідача –  Крутоузов Д.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (головуючий суддя Брильовський Р.М., м.Львів, проголошено 10:32:53) у справі № 380/18012/23 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті», що діє в Україні через Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                     В С Т А Н О В И В:
02.08.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 №1101/Ж10/31-00-04-02-04.
Позов обгрунтовує тим, що оскаржуване податкове повідомлення–рішення відповідача від 01.06.2023 № 1101/Ж10/31-00-04-02-04, про застосування штрафних (фінансових) санкцій, прийняте на підставі акту перевірки від 26.12.2022 під №1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті»  (код за ЄДРПОУ 26579227) з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19.09.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків» є таким що підлягає до скасування. Висновки акту перевірки в цій частині зводяться до того, що Представництво, будучи стороною (виконавцем) в ряді договорів, не склало та не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні в порядку і в терміни, передбачені законодавством, зокрема ст. 201 ПКУ. Разом із цим, позивач заперечує порушення в частині порядку і строків складення та реєстрації податкових накладних з огляду на дію щодо договірних зобов`язань між позивачем і його контрагентами: Службами автомобільних доріг у Запорізькій та Полтавській областях, а також Державним агентством автомобільних доріг України (Укравтодор), спеціальної норми п. 187.9 ст. 187 ПКУ, згідно із якою датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Оскільки позивач переконаний, що господарські договори між ним і названими контрагентами, зобов`язання за якими були предметом перевірки, є довгостроковими, а дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами) за період, що перевірявся, на момент перевірки не настала, - у позивача (як виконавця) таких довгострокових договорів (контрактів) податкові зобов`язання не виникли, строк реєстрації податкових накладних по цим зобов`язанням не настав. Відтак штрафні (фінансові) санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних по цих операціях не застосовуються.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.06.2023 № 1101/Ж10/31-00-04-02-04. 
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що на підставі висновків акта перевірки від 26.12.2022 № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 винесено податкове повідомлення-рішення від 01.06.2023 №1101/Ж10/31-00-04-02-04. Апелянт наголошує, що пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПК України термін. У разі порушення строків реєстрації, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України, застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України. Апелянт вважає, що під час винесення податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 №1101/Ж10/31-00-04-02-04 діяв в межах і в спосіб, що передбачений законами України. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Позивачем 05.04.2024 подано відзив  на апеляційну скаргу у справі №380/18012/23 (пров. № А/857/592/24). Відзив фактично мотивований доводами  адміністративного позову. Заявник  зокрема зазначає, що  у апелянта відсутні підстави  вимагати скасування  обгрунтованого та законного  рішення суду першої інстанції. Просить відмовити скаржнику (апелянту) у задоволенні його вимоги. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (код за ЄДРПОУ 26579227) є постійним представником нерезидента – Акціонерного товариства «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (Туреччина), перебуває на податковому обліку у відповідача та є платником, у тому числі, податку на додану вартість.
На підставі направлень від 26.10.2022, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до п.п.20.1.4. п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, та відповідно до наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.10.2022 року №126/Ж1, ревізорами - інспекторами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну планову виїзну перевірку Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (ЄДРПОУ 26579227) з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19.09.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. За результатами перевірки складено Акт від 26.12.2022 під № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (код за ЄДРПОУ 26579227) з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19.09.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків».
Перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за перевіряємий період, встановлених ст.192 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, на загальну суму податку на додану вартість 11 803 078,97 грн.
22.03.2023 Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» отримало податкове повідомлення–рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.03.2023 № 448/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким, на підставі Акту перевірки від 26.12.2022 під № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (код за ЄДРПОУ 26579227) з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19.09.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків та з урахуванням висновку про результати розгляду заперечення від 22.02.2023 року №54/Ж7/31-00-04-02-04 застосовано штраф у сумі 714 647 970 грн 00 коп за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/ розрахунків коригування.  
Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» подало скаргу на зазначене податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 01.03.2023 № 448/Ж10/31-00-04-02- 04/26579227.
За результатами розгляду скарги Представництва, рішенням Державної податкової служби України від 26.05.2023 вих. №13320/6/99-00-06-01-02-06, скаргу задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 01.03.2023 № 448/Ж10/31-00-04-02-04/26579227 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за не складення та не реєстрацію податкових накладних за періоди: квітень-грудень 2021 року, січень, березень, квітень, червень, липень 2022 року, та за серпень 2022 року в частині не складення та не реєстрації податкових накладних в ЄРПН по взаємовідносинах з ТОВ «ГЕОМАКС».
Таким чином, залишено чинним штрафну (фінансову) санкцію за відсутність реєстрації податкових накладних у серпні 2022 року, крім податкових накладних по взаємовідносинах із ТОВ «ГЕОМАКС», на загальну сума зобов`язань протягом серпня 2022 року - 11 803 078,97 грн.
23.06.2023 Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» отримало податкове повідомлення–рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.06.2023 № 1101/Ж10/31-00-04-02-04, яким, на підставі Акту перевірки від 26.12.2022 під № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227, з урахуванням висновку про результати розгляду заперечення від 22.02.2023 року №54/Ж7/31-00-04-02-04, акту перевірки від 16.05.2023 № 934/Ж5/31-00-04-02-04/2659227 і рішення Державної податкової служби України від 26.05.2023 № 13320/6/99-00-06-01-02-06, встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних / розрахунків коригування на суму ПДВ 11 803 078,97 грн, у зв`язку із чим застосовано штраф у сумі 5 901 539,49 грн.
Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті», не погоджуючись з податковим повідомленням-рішення від 01.06.2023 № 1101/Ж10/31-00-04-02-04, подало скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС від 14.07.2023 вих. 19170/6/99-00-06-03-03-06 скаргу Представництва на ППР залишено без розгляду.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.      
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність нарахованих штрафних (фінансових) санкцій в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 01.06.2023 №1101/Ж10/31-00-04-02-04.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2  ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (ПК України) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п. 78.1.8. ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з п. 86.1. ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування. Згідно із п.п. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України ЄРПН є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
На дату виникнення податкових зобов`язань, визначену згідно із ст. 187 ПК України, відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до підпункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 187.9 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів), крім договорів (контрактів) на будівництво житла (об`єктів житлової нерухомості), договорів купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Оглядаючи матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.
Аналізом Акту перевірки від 26.12.2022 під № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, встановлено, що підставою проведення позапланової перевірки визначено п. 78.1.8. ст. 78 ПК України, т.т. коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано санкції за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних.
Разом з тим, відповідно до абз. 2 п. 78.1.8. ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
На підставі Акту перевірки від 26.12.2022 під № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227, податкового повідомлення-рішення від 01.06.2023 № 1101/Ж10/31-00-04-02-04, скарг позивача і рішень ДПС України судом встановлено, що відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних на суму ПДВ 11 803 078,97 грн, стосується господарських операцій між позивачем (як виконавцем, підрядником) і Службою автомобільних доріг у Запорізькій області (Замовник) за Договором від 3 березня 2020 року №301АМ-20 на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через року Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль-Дніпро-Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через року Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», між позивачем (як виконавцем, підрядником) і Службою автомобільних доріг у Полтавській області (Замовник) за договором від 10.05.2018 №12-01-18 (96+550 100+300) і додатковим договором від 29.11.2021 №12-04-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-01-18, від 10.05.2018 №12-07-18 (137+900 141+200), від 10.05.2018 №12-02-18 (100+300 103+500) і додатковим договором від 29.11.2021 №12-05-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-02-18, від 10.05.2018 №12-03-18 (105+200 108+000) і додатковим договором від 24.12.2021 №12-06-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-03-18, від 10.05.2018 №12-04-18 (108+000 111+120), від 10.05.2018 №12-05-18 (131+150 133+500), від 10.05.2018 №12-06-18 (133+500 137+900), від 07.06.2019 №12-09-19 (113+000 114+000), від 23.05.2019 №12-07-19 (116+500 119+700), від 25.02.2019 №12-03-19 (114+000 116+500), від 25.02.2019 №12-04-19 (141+200 146+081) і додатковим договором від 02.09.2019 №12-10-19 (114+000 116+500) до договору про закупівлю робіт від 25.02.2019 №12-04-19, від 05.04.2019 №12-05-19 (111+120 113+000), від 25.02.2019 №12-01-19 (103+500 105+200) і додатковим договором від 23.10.2021 №12-01-21 до договору про закупівлю робіт від 25.02.2019 №12-01-19, від 04.06.2019 №12-08-19 (146+081 150+000), від 23.05.2019 №12-06-19 (155+000-км 159+965), від 09.10.2019 №12-11-19 (159+965-км 168+110), від 09.10.2019 №12-12-19 (168+110-км 172+140), 25.02.2019 №12-02-19 (М03 Н31), від 23.10.2021 №12-02-21(111+120 113+000), від 23.10.2021 №12-03-21 (113+000 114+000), від 24.12.2021 №12-07-21 (108+000 111+120). 
Відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних на суму ПДВ                11803078,97 грн стосується також і господарських операцій між позивачем (як виконавцем, підрядником) і Державним агентством автомобільних доріг України (Укравтодор), що визначено як Замовник, за Контрактною угодою від 21 травня 2018 року щодо виконання робіт по ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ-Харків-Довжанський: Лот 3.2 (км. 340+961 - км. 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873); Лот 3.3. (км 356+200 - км 385+100); Лот 3.5 (км 395+064 - км 420+050); за Контрактом від 20.01.2020 на виконання робіт з капітального ремонту автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км 113+400 - км 128+028; за Контрактною угодою від 20.05.2020 щодо виконання робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендації EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий - Тернопіль - Вінниця - Кіровоград - Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 - км 323+785; Лот 2, км 323+785 - км 332+052.
Представник позивача в судовому засіданні стверджує, що ці господарські договори є довгостроковими в розумінні п. 187.9 ст. 187 ПК України; протягом періоду, що підлягав перевірці, станом на момент її проведення податкові зобов`язання з ПДВ за цими договорами не виникли, а відтак податкові накладні не виписані і не зареєстровані правомірно.
Щодо даних тверджень позивача, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 187.9 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів), крім договорів (контрактів) на будівництво житла (об`єктів житлової нерухомості), договорів купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання. Отже, п. 187.9 ст. 187 ПК України містить спеціальну норму (особливий порядок) виникнення податкових зобов`язань з ПДВ для виконання довгострокових договорів (контрактів), що визначає і підставу для складення і реєстрації податкової накладної.
В матеріалах справи є Висновок науково-правової експертизи Інституту Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України від 27.01.2023 під вих. 126/5-с, яким надано науково-правове доктринальне тлумачення поняттю поетапне здавання виконаних будівельних робіт в розумінні п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України. Так, згідно із висновком під поетапним здаванням виконаних будівельних робіт слід розуміти прямо передбачені договором будівельного підряду взаємні права та обов`язки його сторін (замовника і підрядника), якими узгоджено передачу замовникові закінченого виконанням конкретного обсягу будівельних робіт, що є частиною об`єкту будівництва чи всього погодженого обсягу робіт та задовольняє замовника як окремий результат, на підставі Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт (типова форма, затв. в додатку 40 до Настанови з визначення вартості будівництва, затв. Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01 листопада 2021 року № 281) для робіт, що виконуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії, або на підставі аналогічного акту про виконані роботи (в довільній формі) для виконання робіт за рахунок інших джерел фінансування.
Крім того, колегія суддів зазначає, що такий висновок ґрунтується на комплексному застосуванні Закону України «Про будівельні норми», ч. 1 ст. 1 якого визначає, що будівельні норми - нормативний акт технічного характеру, що встановлює обов`язкові вимоги до об`єкта нормування у будівництві, а їх застосування, згідно із ч.ч. 1 і 3 ст. 11, є обов`язковим для всіх суб`єктів містобудування, і самих Державних будівельних норм України, зокрема в частині ДБН В.2.3.-4:2015 «Автомобільні дороги», розроблених Державним підприємством «Державний дорожній науково-дослідний інститут імені М.П. Шульгіна», затверджених наказом від 21.09.2015 №234 Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України, чинні з 01.04.2016, абз. 3 п. 21.2. яких визначає, що приймання робіт по дорозі здійснюється після завершення спорудження окремих елементів дороги. Крім того, згідно із п.п. 2 і 3 Порядку застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення при визначенні вартості проектних, науково-проектних, вишукувальних робіт та експертизи проектної документації на будівництво, затв. Міністерства розвитку громад та територій України 25 червня 2021 року № 162, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 17 вересня 2021 року за № 1226/36848,- застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення у будівництві є обов`язковим для визначення вартості проектування та експертизи об`єктів, що споруджуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії (далі - бюджетні кошти), а при будівництві об`єктів за рахунок інших джерел фінансування застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення проектування та експертизи об`єктів обумовлюється договором. А Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01 листопада 2021 року № 281 затверджено Кошторисні норми України у будівництві - Настанову з визначення вартості будівництва, в Додатку 40 до якої (пункт 6.1) міститься форма акта здавання-приймання виконаних будівельних робіт «Акт здавання-приймання виконаних будівельних робіт».
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що 03.03.2020 між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області (Замовник) та позивачем (Генпідрядник) укладено договір №301АМ-20 на виконання за рахунок бюджетних коштів робіт з будівництва автотранспортної магістралі через року Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через року Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», який за формою і змістом відповідає загальним умовам укладення договорів підряду в будівництві (ст. 875 ЦК України та Загальним умовам укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затв. Постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.2005 № 668).
Згідно з п. 2.2. Договору № 301АМ-20 від 03.03.2020 початок та закінчення етапів виконання робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору (додаток 4). В Календарному графіку на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через року Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль – Дніпро – Запоріжжя (через м. Кременчук) – Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через року Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», що є додатком 4 до Договору № 301АМ-20 від 03.03.2020, передбачено найменування видів робіт згідно з проектом організації виробництва та терміни виконання робіт, погоджені терміни охоплюють періоди від 4 до 32 місяців кожен. Загальний строк виконання Договору становить з 03.03.2020 до 03.03.2024.
Відповідно до п. 14.2. Договору № 301АМ-20 від 03.03.2020 передача виконаних робіт (об`єкта будівництва) Генпідрядником і приймання їх Замовником оформлюється актом про виконані роботи.
Таким чином, враховуючи науково-правове доктринальне тлумачення поняттю поетапне здавання виконаних будівельних робіт, права та обов`язки Замовника і Підрядника щодо передачі Замовникові кожного окремого періоду (етапу) виконання робіт згідно із Календарним графіком (додаток 4 до Договору) повинні бути закріпленими умовами Договору № 301АМ-20 від 03.03.2020, а сама передача таких робіт повинна завершуватися складенням Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт (типова форма, затв. в додатку 40 до Настанови з визначення вартості будівництва, затв. Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01 листопада 2021 року № 281). Оцінкою представлених сторонами доказів встановлено, що умов поетапного здавання закінчених виконанням робіт, термін виконання яких погоджено Календарним графіком (додаток №4 до Договору), представлений Договір № 301АМ-20 від 03.03.2020 не містить; договором передбачено передачу виконаних робіт як об`єкта будівництва в цілому. Доводи відповідача про те, що поетапне здавання передбачено саме Календарним графіком, не заслуговують на увагу, спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, зокрема копією самого Договору із додатками.
Договором № 301АМ-20 від 03.03.2020 передбачено застосування «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (типова форма № КБ 2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (типова форма № КБ-З) зокрема в частині здійснення розрахунків за виконані роботи.
Суд апеляційної інстанції вказує, що між позивачем і Службою автомобільних доріг у Полтавській області (Замовник) було укладено договори: від 10.05.2018 №12-01-18 (96+550 100+300) і додатковим договором від 29.11.2021 №12-04-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-01-18, від 10.05.2018 №12-07-18 (137+900 141+200), від 10.05.2018 №12-02-18 (100+300 103+500) і додатковим договором від 29.11.2021 №12-05-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-02-18, від 10.05.2018 №12-03-18 (105+200 108+000) і додатковим договором від 24.12.2021 №12-06-21 до договору про закупівлю робіт від 10.05.2018 №12-03-18, від 10.05.2018 №12-04-18 (108+000 111+120), від 10.05.2018 №12-05-18 (131+150 133+500), від 10.05.2018 №12-06-18 (133+500 137+900), від 07.06.2019 №12-09-19 (113+000 114+000), від 23.05.2019 №12-07-19 (116+500 119+700), від 25.02.2019 №12-03-19 (114+000 116+500), від 25.02.2019 №12-04-19 (141+200 146+081) і додатковим договором від 02.09.2019 №12-10-19 (114+000 116+500) до договору про закупівлю робіт від 25.02.2019 №12-04-19, від 05.04.2019 №12-05-19 (111+120 113+000), від 25.02.2019 №12-01-19 (103+500 105+200) і додатковим договором від 23.10.2021 №12-01-21 до договору про закупівлю робіт від 25.02.2019 №12-01-19, від 04.06.2019 №12-08-19 (146+081 150+000), від 23.05.2019 №12-06-19 (155+000-км 159+965), від 09.10.2019 №12-11-19 (159+965-км 168+110), від 09.10.2019 №12-12-19 (168+110-км 172+140), 25.02.2019 №12-02-19 (М03 Н31), від 23.10.2021 №12-02-21(111+120 113+000), від 23.10.2021 №12-03-21 (113+000 114+000), від 24.12.2021 №12-07-21 (108+000 111+120), що є ідентичними за змістом, на виконання робіт на автомобільній дорозі державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область, на різних її ділянках. Ці договори за формою і змістом відповідають загальним умовам укладення договорів підряду в будівництві (ст. 875 ЦК України та Загальним умовам укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затв. Постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.2005 № 668).
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що умов поетапного здавання закінчених виконанням робіт представлені Договори на виконання робіт на автомобільній дорозі державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область, не містять. Строк виконання кожного з договорів – не менше 1 (одного) року: протягом 2018 – 2019 років, 2019 – 2020 років (п. 5.1). Договорами на виконання робіт на автомобільній дорозі державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область, також передбачено застосування «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (типова форма № КБ 2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (типова форма № КБ-З), зокрема, в частині здійснення розрахунків за виконані роботи.
Апелянт наголошує на тому, що періодичне складення актів приймання виконаних підрядних робіт (типової форми КБ-2в) є підтвердженням поетапного здавання робіт.
Щодо цього, колегія суддів зазначає наступне.
Висновком науково-правової експертизи Інституту Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України від 27.01.2023 під вих. 126/5-с, що міститься в матеріалах справи, надано науково-правове доктринальне тлумачення, згідно із яким: Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та/або Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №Кб-3), складені на виконання Договору № 301АМ-20 від 03.03.2020, не являються підтвердженням поетапного здавання робіт за цим Договором; Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та/або Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №Кб-3), складені на виконання Договорів: № 12-01-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-04-21 від 29.11.2021, № 12-02-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-05-21 від 29.11.2021, № 12-03-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-06-21 від 24.12.2021, № 12-04-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-07-21 від 24.12.2021, № 12-05-18 від 10.05.2018, № 12-06-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-07-18 від 10.05.2018, №12-01-19 від 25.02.2019 із Додатковим договором №12-01-21 від 23.10.2021, № 12-02-19 від 25.02.2019, № 12-03-19 від 25.02.2019, № 12-04-19 від 25.02.2019, № 12-05-19 від 15.04.2019 із Додатковим договором №12-02-21 від 23.10.2021, № 12-06-19 від 23.05.2019, № 12-07-19 від 23.05.2019, № 12-08-19 від 04.06.2019 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-09-19 від 07.06.2019 із Додатковим договором № 12-03-21 від 23.10.2021, № 12-10-19 від 02.09.2019, № 12-11-19 від 09.10.2019 та № 12-12-19 від 09.10.2019, також не являються підтвердженням поетапного здавання робіт за цими Договорами.
Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013     № 293 «Про прийняття національного стандарту ДСТУ Б Д.1.1-1:2013», було прийнято з наданням чинності з 1 січня 2014 року ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», розроблений ТОВ «Науково-виробнича фірма «Інпроект», згідно із п. 6.4.1., 6.4.2. яких взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо), при визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів, застосовуються примірні форми первинних облікових документів «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма № КБ-2в), які наведено в додатку. Слід зазначити, що ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», затверджений цим наказом, втратив чинність на підставі Наказу Міністерства розвитку громад та територій № 281 від 01.11.2021.
Відповідно до п.п. 2 і 3 Порядку застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення при визначенні вартості проектних, науково-проектних, вишукувальних робіт та експертизи проектної документації на будівництво, затв. Міністерства розвитку громад та територій України 25 червня 2021 року № 162, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 вересня 2021 року за № 1226/36848 застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення у будівництві є обов`язковим для визначення вартості проектування та експертизи об`єктів, що споруджуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії (бюджетні кошти), а при будівництві об`єктів за рахунок інших джерел фінансування застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення проектування та експертизи об`єктів обумовлюється договором. Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01 листопада 2021 року № 281 затверджено Кошторисні норми України у будівництві - Настанову з визначення вартості будівництва. Згідно із п. 6.1. цієї Настанови,- взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо). При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єкту будівництва застосовуються первинні облікові документи «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3), які наведено у додатку 36 та додатку 37 цієї Настанови, та при твердій договірній ціні за укрупненими показниками вартості - «Звіт про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)», «Підсумковий звіт про вартість виконаних робіт за контрактом на об`єкті 50 будівництва за період» та «Акт здавання-приймання виконаних будівельних робіт», які наведено у додатках 38, 39 та 40 цієї Настанови.
Відповідно до наявного в матеріалах справи Висновку експертного дослідження від 19.04.2023 № 8869/23-72 за результатами економічного дослідження, проведеного експертами Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (КНДІСЕ), Договір від 03.03.2020 № 301АМ-20, укладений між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області (Замовник) і «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (Туреччина), від імені якого діє Представництво «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ», (Генпідрядник) на виконання робіт з «будівництва автотранспортної магістралі через року Дніпро в м. Запоріжжі» (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через року Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», являється довгостроковим в розумінні п.187.9 ст.187 ПК України.
Відповідно до Висновку експертного дослідження від 19.04.2023 № 8869/23-72 за результатами економічного дослідження, проведеного експертами Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (КНДІСЕ), Договори № 12-01-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-04-21 від 29.11.2021, № 12-02-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-05-21 від 29.11.2021, № 12-03-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-06-21 від 24.12.2021, № 12-04-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-07-21 від 24.12.2021, № 12-05-18 від 10.05.2018, № 12-06-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-07-18 від 10.05.2018, № 12-02-19 від 25.02.2019, № 12-03-19 від 25.02.2019, № 12-04-19 від 25.02.2019, № 12-05-19 від 15.04.2019 із Додатковим договором №12-02-21 від 23.10.2021, № 12-06-19 від 23.05.2019, № 12-07-19 від 23.05.2019, № 12-08-19 від 04.06.2019 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-09-19 від 07.06.2019 із Додатковим договором № 12-03-21 від 23.10.2021, № 12-10-19 від 02.09.2019, № 12-11-19 від 09.10.2019 та № 12-12-19 від 09.10.2019, укладені між Службою автомобільних доріг у Полтавській області (Замовник) і «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (Туреччина), від імені якого діє Представництво (Підрядник) на виконання робіт по на автомобільній дорозі державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область, являються довгостроковими в розумінні п. 187.9 ст.187 ПК України.
Таким чином, колегія суддів вважає, що договір від 03.03.2020 № 301АМ-20, укладений між позивачем і Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, та/або договори: № 12-01-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-04-21 від 29.11.2021, № 12-02-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-05-21 від 29.11.2021, № 12-03-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-06-21 від 24.12.2021, № 12-04-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-07-21 від 24.12.2021, № 12-05-18 від 10.05.2018, № 12-06-18 від 10.05.2018 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-07-18 від 10.05.2018, № 12-02-19 від 25.02.2019, № 12-03-19 від 25.02.2019, № 12-04-19 від 25.02.2019, № 12-05-19 від 15.04.2019 із Додатковим договором №12-02-21 від 23.10.2021, № 12-06-19 від 23.05.2019, № 12-07-19 від 23.05.2019, № 12-08-19 від 04.06.2019 із Додатковим договором № 12-01-22 від 25.11.2022, № 12-09-19 від 07.06.2019 із Додатковим договором № 12-03-21 від 23.10.2021, № 12-10-19 від 02.09.2019, № 12-11-19 від 09.10.2019 та № 12-12-19 від 09.10.2019, укладені між позивачем і Службою автомобільних доріг у Полтавській області, які були предметом перевірки, є довгостроковими у розумінні п. 187.9 ст.187 Податкового кодексу України, а відтак позивачем правомірно застосовано спеціальну норму, передбачену п. 187.9 ст. 187 ПК України для визначення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за вищевказаними договорами. Протилежні висновки акту перевірки є помилковими, суперечать дійсним обставинам справи.
Апеляційний суд зазначає, що 21.05.2018 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та позивачем (Підрядник) було укладено Контракту угоду, за якою (п. 3) в обмін на оплату з боку Замовника в користь Підрядника у відповідності до Угоди, Підрядник зобов`язується перед Замовником виконати Роботи з капітального ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ – Харків – Довжанський, Три Лоти, в т.ч.: Лот 3.2, км 340+961 - км 344+817, км 347+200 – км 356+200, км 335+104 – км 336+873; Лот 3.3, км 356+200 - км 385+100; Лот 3.5, км 395+064 - км 420+050. Згідно із п. 2 Контрактної угоди від 21.05.2018,- наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: (і) лист про прийняття тендерної пропозиції, (іі) кореспонденція між Підрядником і Замовником від дати отримання Тендерної пропозиції: a) лист Замовника Підряднику від 3 жовтня 2017 року № 2421/1/9.1-11 – запит на згоду із арифметичними помилками та упущеннями, b) лист Підрядника Замовнику від 9 жовтня 2014 року № ONUR_UKR_RW_TNDR_M03_Lot 3.2.-3.3.-3.5_2017_04 – прийняття скоригованої Ціни Тендерної пропозиції, (ііі) лист з тендерною пропозицією від 14 вересня 2017 року, (iv) доповнення №1 до Тендерної документації, скероване листом Замовника від 19 серпня 2017 року № 2021/1/9.1-11, (v) Спеціальні умови, (vi) Загальні умови, (vii) Специфікації, (viii) Креслення, та (ix) Заповнені Відомості (Відомість об`ємів робіт) і будь-які інші документи, що формують частину Контракту, включаючи, але не обмежуючись наступними документами: і. Стратегії управління і Плани виконання Вимог до охорони оточуючого середовища і соціальної сфери, здоров`я та безпеки; та іі. Кодекс поведінки (Вимоги до охорони оточуючого середовища і соціальної сфери, здоров`я та безпеки. Загальними умовами Контрактної угоди від 21.05.2018 (додаток (vi) «Загальні умови») є видання Умов контракту на будівельні роботи, підготовлених Міжнародною Федерацією Інженерів-консультантів FIDIC (ФІДІК) в редакції 2010 року. В додатку (v) «Спеціальні умови» зазначено, що наступні Спеціальні Умови доповнюють Загальні Умови; а у випадку розбіжностей, ці умови перевершують Загальні Умови.
Крім того, колегія суддів встановила, що 20.01.2020 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та позивачем (Підрядник) було укладено Контракту угоду, за якою (п. 3) в обмін на оплату з боку Замовника на користь Підрядника відповідно до цієї Угоди, Підрядник бере на себе зобов`язання перед Замовником виконати Роботи з капітального ремонту автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км 113+400 - км 128+028. Згідно із п. 2 Контрактної угоди від 20.01.2020,- наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: (а) Лист про прийняття Тендерної пропозиції від 12.12.2019 року №3210/1/9.1-9, (b) Кореспонденція між Підрядником та Замовником з дати отримання Тендерної пропозиції: i. Лист Замовника від 26 листопада 2019 року № 2999/1/9.1-9 - запит погодження із арифметичними помилками і упущеннями; ii. Лист Підрядника від 27 листопада 2019 року № ONUR_UKR_RW_TD_М-05 Куіv-Odesa Road_2019_02 - прийняття виправленої Ціни Тендерної пропозиції; (c) Доповнення 1 до Тендерної документації від 11 жовтня 2019 № 2582/7/9.1-9 - подовження кінцевого терміну подачі тендерних пропозицій; (d) Відповідь Замовника на запити учасників щодо роз`яснень: i. Лист Замовника від 11 жовтня 2019, № 697/01-04/19; ii. Лист Замовника від 22 жовтня 2019, № 730/01-04/19; (е) Тендерна пропозиція від 14 листопада 2019 року, (f) Спеціальні умови, (g) Загальні умови, (h) Специфікація, (i) Креслення; і (j) Заповнені Відомості (Відомість обсягів робіт). Частиною А розділу «Умови Контракту» - «Загальні умови» повинні співпадати з змістом розділу VII «Умови контракту на будівництво», 1-е видання 1999 року, підготовлене Міжнародною федерацією Інженерів-консультантів ФІДІК (FIDIC). При цьому, зазначено, що в зміст цих умов можуть вноситися зміни та доповнення, викладені в розділі VIII цього документу «Частина В. Спеціальні умови Контракту». Таким чином, загальними умовами Контрактної угоди від 20.01.2020 є ФІДІК (FIDIC) видання 1999 року.
Також, 20.05.2020 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та позивачем (Підрядник) було укладено Контракту угоду, за якою (п. 3) в обмін на оплату з боку Замовника на користь Підрядника відповідно до цієї Угоди, цим Підрядник бере на себе зобов`язання перед Замовником виконати Роботи з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендацій EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий – Тернопіль – Вінниця – Кіровоград – Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 – км 323+785; Лот 2, км 323+785 – км 332+052» - МКТ-2. Згідно із п. 2 Контрактної угоди від 20.05.2020,- наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: (і) Лист про прийняття Тендерної пропозиції, (іі) Кореспонденція між Підрядником і Замовником від дати отримання Тендерної пропозиції: a) лист Замовника Підряднику від 24 лютого 2020 року № 686/1/9.1-11 – щодо погодження арифметичних помилок і упущень, b) Лист Підрядника Замовнику від 26 лютого 2020 року вих. № ONUR_UKR_RW_TNDR_M-12_2 LОT ICB-2_2020_03 – щодо прийняття виправленої Ціни Тендерної пропозиції, (ііі) відповідь Замовника на запити щодо роз`яснення: лист Замовника від 27 січня 2020 року вих. № 64/01-04/20, (iv) Тендерна пропозиція від 13 лютого 2020 року, (v) Спеціальні умови, (vi) Загальні умови, (vii) Специфікація, (viii) Креслення, і (ix) Заповнені Відомості (Відомість об`ємів робіт) і будь-які інші документи, що становлять частину Контракту, включаючи, але не обмежуючись такими документами: і. Стратегії управління і Плани виконання Вимог до охорони довкілля і соцільної сфери; і іі. Кодекс поведінки для Персоналу Підрядника (довкілля і соціальна сфера). Загальними умовами Контрактної угоди від 20.05.2020 є ФІДІК (FIDIC) видання 2017 року.
Використання при укладенні і виконанні зазначених договорів правил Міжнародної федерації Інженерів-консультантів ФІДІК (Fйdйration Internationale Des Ingйnieurs-Conseils (FIDIC)) зумовлене ч. 2 ст. 6 Закону України «Про публічні закупівлі» і визнається можливим відповідно до п. 120 постанови КМ України від 01.08.2005 № 668, якою затверджено Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві.
Закупівля робіт та послуг, узгоджених вищевказаними договорами (контрактними угодами), здійснювалася за кошти вказаних в Законі «Про публічні закупівлі» міжнародних фінансових установ, а правилами і процедурами проведення тендерних закупівель, запроваджених цими організаціями, передбачено застосування саме умов ФІДІК (FIDIC).
За своєю структурою контракти ФІДІК (FIDIC) складаються з двох взаємопов`язаних частин – Загальних умов контракту і Особливих (спеціальних) умов контракту. При цьому, Загальні умови можуть доповнюватися, змінюватися та/або виключатися Особливими (Спеціальними) умовами, адаптуючи їх під конкретні господарські зобов`язання, господарські договори. Разом із цим, як зазначено в п. 1.4. ФІДІК (FIDIC) видання 1999, 2010 та/або 2017 років,- контракт регулюється законодавством України.
Враховуючи науково-правове доктринальне тлумачення поняттю поетапне здавання виконаних будівельних робіт прямо передбачені умовами Контрактних угод (Контрактів) від 21.05.2018, 20.01.2020 та/або від 20.05.2020 взаємні права та обов`язки його сторін (замовника і підрядника), якими узгоджено передачу замовникові закінченого виконанням конкретного обсягу будівельних робіт, що є частиною об`єкту будівництва чи всього погодженого обсягу робіт та задовольняє замовника як окремий результат, на підставі Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт чи іншим документом аналогічного змісту за формою і змістом, що обумовлені договором.
Відповідно до умов п. 10.1., 10.2 Загальних умов Контрактної угоди від 21.05.2018 (т.т. ФІДІК (FIDIC) 2010 року), від 21.01.2020 (т.т. ФІДІК (FIDIC) 1999 року) та/або від 20.05.2020 (т.т. ФІДІК (FIDIC) 2017 року) підрядник може направити Інженеру повідомлення із проханням про видачу Акту здачі-приймання не раніше, ніж за 14 днів до дати, на яку Об`єкти або їх Частина будуть, на думку Підрядника, завершені і готові до приймання. Якщо Об`єкти розділені на Частини, Підрядник має право аналогічним чином звернутися із проханням про видачу Акту здачі-приймання для кожної Частини. А Інженер, виключно за індивідуальним рішенням Замовника, може видати Акт здачі-приймання для будь-якої частини постійних об`єктів.
Разом із тим, Спеціальними умовами контракту, а зокрема частиною А «Відомості про Контракт» розділу ІХ «Спеціальні Умови», т.т. частина контракту, якою адаптовано Умови ФІДІК (FIDIC) 2010 року до Контрактної угоди від 21.05.2018, приймання-передача частини Робіт (п. 10.2) не застосовується.
Крім того, згідно із п. 11.9. ФІДІК (FIDIC) 2010, 1999 та/або 2017 років свідоцтво про виконання Контракту, і тільки воно, являє собою остаточне приймання Об`єктів.
Таким чином, ні самі Контрактні угоди від 21.05.2018, 21.01.2020 та/або 20.05.2020, ні їх Спеціальні умови, не визначають, що зазначені ділянки автомобільних доріг, виконуються і здаються (передаються) Замовникові поокремо, етапами чи іншими частинами. Контрактні угоди, ні в Загальній, ні в Спеціальній частинах, не містять визначення що саме є частиною Об`єкту / етапом Робіт для прийняття Замовником рішення про застосування п. 10.2.
Висновком науково-правової експертизи Інституту Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України від 06.02.2023 під вих. 126/19-с, що міститься в матеріалах справи, надано науково-правове доктринальне тлумачення, за яким умовами Контрактних угод від 21.05.2018, 21.01.2020 та 20.05.2020, укладених між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» та компанією «ONUR Taahhut Tasimacilik Insaat Ticaret ve Sanayi A.S.» (укр. «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ»), Турецька республіка, в частині самих Контрактних угод, Загальних та Спеціальних умов цих контрактних угод, поетапне здавання виконаних будівельних робіт в розумінні п. 187.9 ст. 187 ПК України не передбачено. Такий висновок ґрунтується як на вивченні договорів (контрактних угоди), їх загальних та спеціальних частин, так і на комплексному застосуванні правил Міжнародної федерації Інженерів-консультантів ФІДІК (FIDIC) 2010, 1999 та/або 2017 років видання та чинного законодавства України, зокрема в частині ст.ст. 628, 629, 837, 853, 875, 876, 877 і 882 Цивільного кодексу України, ст. 11 Закону України «Про будівельні норми», Державними будівельними нормами України ДБН В.2.3.-4:2015 «Автомобільні дороги», розробленими Державним підприємством «Державний дорожній науково-дослідний інститут імені М.П. Шульгіна», що затверджені наказом від 21.09.2015 №234 Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України, чинні з 01.04.2016, в Частині ІІ. «Будівництво», Порядком застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення при визначенні вартості проектних, науково-проектних, вишукувальних робіт та експертизи проектної документації на будівництво, затв. Міністерства розвитку громад та територій України 25.06.2021 № 162, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 17.09.2021 за № 1226/36848, Настановою з визначення вартості будівництва, затв. Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01.11.2021 № 281.
Відповідно до Висновку експертного дослідження від 19.04.2023 № 8869/23-72 за результатами економічного дослідження, проведеного експертами Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (КНДІСЕ), - Договір (Контрактна угода) від 21.05.2018 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та компанією «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (укроку «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ»), Турецька республіка, (Підрядник) на виконання «Робіт з капітального ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ - Харків - Довжанський, Три Лоти, в т.ч.: Лот 3.2, км 340+961 - км 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873; Лот 3.3, км 356+200 - км 385+100; Лот 3.5, км 395+064 - км 420+050» являється довгостроковим в розумінні п. 187.9 ст.187 ПК України, Договір (Контрактна угода) від 20.01.2020 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та компанією «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (укроку «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ»), Турецька республіка, (Підрядник) на виконання капітального ремонту автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км 113+400 - км 128+028, являється довгостроковим в розумінні п. 187.9 ст.187 ПК України, Договір (Контрактна угода) від 20.05.2020 між Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР» (Замовник) та компанією «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ» (укроку «ОНУР ТААХХУТ ТАШИМАДЖИЛИК ІНШААТ ТІДЖАРЕТ ВЕ САНАЇ АНОНІМ ШИРКЕТІ»), Турецька республіка, (Підрядник) на виконання Робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендацій EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий – Тернопіль – Вінниця – Кіровоград – Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 – км 323+785; Лот 2, км 323+785 – км 332+052» - МКТ-2, являється довгостроковим в розумінні п. 187.9 ст.187 ПК України.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що договори (контрактні угоди), укладені між позивачем і Державним агентством автомобільних доріг України «УКРАВТОДОР», а в т.ч. договір (Контрактна угода) від 21.05.2018 на виконання «Робіт з капітального ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ - Харків - Довжанський, Три Лоти, в т.ч.: Лот 3.2, км 340+961 - км 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873; Лот 3.3, км 356+200 - км 385+100; Лот 3.5, км 395+064 - км 420+050», договір (Контрактна угода) від 20.01.2020 на виконання капітального ремонту автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км 113+400 - км 128+028, та договір (Контрактна угода) від 20.05.2020 на виконання «Робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендацій EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий – Тернопіль – Вінниця – Кіровоград – Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 – км 323+785; Лот 2, км 323+785 – км 332+052» - МКТ-2, які були предметом перевірки, є довгостроковими у розумінні п. 187.9 ст.187 Податкового кодексу України, а відтак позивачем правомірно застосовано спеціальну норму, передбачену п. 187.9 ст. 187 ПК України для визначення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за вищевказаними договорами. Протилежні висновки акту перевірки є помилковими, суперечать дійсним обставинам справи.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, на дату виникнення податкових зобов`язань. А, згідно із п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України,- датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів), крім договорів (контрактів) на будівництво житла (об`єктів житлової нерухомості), договорів купівлі-продажу неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання, є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що матеріалах справи відсутні докази того, що протягом періоду, що перевірявся, відбулася фактична передача позивачем (виконавцем) результатів робіт за укладеними довгостроковими договорами (контрактами),- дата виникнення податкових зобов`язань за такими договорами не настала, а тому позивач підставно і правомірно не склав та не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність нарахованих штрафних (фінансових) санкцій в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 01.06.2023 №1101/Ж10/31-00-04-02-04, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України.
Відповідно до ч.2  ст.6 КАС України  та  ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують  Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод  (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі  ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно  ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись   241, 243, 287,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325, 328, 329   КАС України, суд, 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року у справі № 380/18012/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 29 квітня 2024 року.