УХВАЛА

12 квітня 2024 року 
м. Київ
справа №280/1431/23
адміністративне провадження №К/990/30986/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи № 280/1431/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року (головуючий суддя - Татаринов Д. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року (суддя-доповідач - Шальєва В. А., судді: Іванов С. М., Чередниченко В. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» (далі - позивач, ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі - відповідач, ГУ ДПС), про визнання протиправним та скасування наказу № 244-п від 01 березня 2023 року про призначення фактичної перевірки.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що наказ прийнятий відповідачем з порушенням положень Податкового кодексу України (далі - ПК України). Виходячи зі змісту тексту оспорюваного наказу, у ньому містилось саме лише посилання на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому взагалі не вказано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, яке саме порушення було скоєно позивачем. У зв`язку з цим позивач вважав, що у ГУ ДПС не було підстав для проведення перевірки, а наказ про проведення перевірки та направлення на проведення перевірки не відповідали вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України, оскільки не містили жодного посилання на достовірну інформацію щодо порушення з боку позивача.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 09 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року, позовні вимоги задовольнив повністю, наказ про призначення фактичної перевірки визнав протиправним і скасував.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» є суб`єктом господарювання, основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
До ГУ ДПС надійшов лист Державної податкової служби України (далі - ДПС України) від 12 жовтня 2022 року № 12302/7/99-00 щодо проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі згідно з переліком, зокрема: ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» код ЄДРПОУ 38706876.
Доповідною запискою начальника управління контролю підакцизними товарами ГУ ДПС Зарецької Ю. від 27 лютого 2023 року запропоновано організувати проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ -ОПТ» (ЄДРПОУ 38706876) за податковою адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а, кв. (офіс) 905, з метою виконання функцій передбачених статтями 19-1, 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
01 березня 2023 року ГУ ДПС із посиланням на статті 19-1, 20, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України видало наказ №244-П про проведення фактичної перевірки ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» за адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а. кв. (офіс) 905 з 1 березня 2023 року тривалістю 10 діб. Згідно з вказаним наказом перевірка має бути проведена за період діяльності з 30 вересня 2022 року по день закінчення перевірки.
Посадовим особам ГУ ДПС видані направлення на перевірку №№ 387, 388 від 01 березня 2023 року, у яких зазначена мета перевірки: здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» не допустило посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки на підставі вказаного наказу, про що контролюючим органом складено акт про відмову в допуску до проведення фактичної перевірки.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний позивачем наказ не містить посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача. Спірний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів відповідачем встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом. За відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним. Також спірний наказ не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Крім того, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності. У матеріалах справи такі докази також відсутні.
На обґрунтування своїх висновків суд першої інстанції послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 08 грудня 2022 року у справі № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року у справі № 320/1864/21, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, відповідно до яких, як вбачав суд, призначення фактичної перевірки за підставами, вказаними у підпункті 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, повинно супроводжуватись посиланнями в наказі на повідомлення або інформацію про порушення платником податків законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду. Водночас, надаючи правову оцінку доводам ГУ ДПС, викладеним в апеляційній скарзі, апеляційний суд зазначив, що враховує висновки Верховного Суду з питання застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України про те, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, є самостійною підставою для призначення фактичної перевірки. Однак, суд зазначив, що не погоджується з такими висновками, оскільки, на його переконання, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не встановлює дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки, а пов`язує виникнення у контролюючого органу при здійсненні функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про порушення таким платником законодавства у зазначеній сфері. При цьому ситуація, при якій контролюючим органом за відсутності будь-якої конкретної підстави для проведення фактичної перевірки буде призначений такий вид податкової перевірки, створює для платника негативні наслідки у вигляді правової невизначеності, коли контролюючий орган без конкретно визначених підстав може у будь-який момент прийняти рішення про проведення фактичної перевірки.
Апеляційний суд також звернув увагу, що позиція Верховного Суду в цій категорії справ не є однаковою та сталою. 
Так, в постановах Верховного Суду від 02 грудня 2021 року в справі № 120/3918/20-а, від 28 жовтня 2021 року в справі № 520/10214/2020 викладена правова позиція з питання оскарження наказу про призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка полягає у наступному: «…відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. При вирішенні справи суд першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19».
Суд апеляційної інстанції зазначив, що аналогічна за змістом правова позиція зі спірного у цій справі питання висловлена Верховним Судом в постановах від 08 грудня 2022 року в справі № 140/2889/21, від 21 липня 2022 року в справі № 320/1864/21.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанції застосували підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 липня 2023 року у справі № 520/5288/21, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16. Так, судами попередніх інстанцій не враховано, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань.
Зазначає, що зі змісту наказу від 01 березня 2023 року № 244-п вбачається, що контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері обігу пального, про що зазначено в наказі. Тому, на переконання ГУ ДПС, підстав для задоволення позовних вимог не було, а перевірку призначено відповідно до вимог ПК України.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалася на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 27 вересня 2023 року відкрив касаційне провадження з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
13 жовтня 2023 року від ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін. Наполягає, що у наказі про проведення перевірки міститься лише посилання на норми ПК України і не зазначено, що саме зумовило необхідність проведення перевірки, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, яке саме порушення було скоєно позивачем.
Під час розгляду справи Верховний Суд встановив, що ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновків судів про порушення ГУ ДПС процедури проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в аспекті виконання вимог статті 81 ПК України щодо достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення.
Як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 244-п від 01 березня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі ст.19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI (із змінами), доповідної записки начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 27.02.2023 №452-вн».
Також вбачається, що згідно з цим рішенням наказано: « 1. Провести фактичну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» (код ЄДРПОУ 38706876) за адресою: м. Запоріжжя, б-р Шевченка, буд. 71-а. кв. (офіс) 905 з 1 березня 2023 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 30.09.2022 по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.».
Ключове у цій справі питання було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. 
Зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловлено позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи. 
Водночас колегія суддів встановила, що застосування таких висновків у практиці суду касаційної інстанції є суперечливим, що викликає об`єктивну необхідність у формуванні єдності практики у подібних спорах.
Так, у справах №820/4766/17 (постанова Верховного Суду від 20 березня 2018 року), № 803/988/17 (постанова Верховного Суду від 05 листопада 2018 року), № 812/1112/16 (постанова Верховного Суду від 25 січня 2019 року), № 815/1978/18 (постанова Верховного Суду від 10 квітня 2020 року), № 140/14625/20 (постанова Верховного Суду від 12 серпня 2021 року), №140/2889/21 (постанова Верховного Суду від 08 грудня 2022 року) за встановлених у них обставин наявності у наказах про призначення перевірки самого лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80 статті 80 ПК України, суди доходили висновку про дотримання контролюючими органами процедури проведення такої перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання. 
Водночас у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 за умови встановлення таких же обставин (самого лише посилання у наказах на підпункт 80.2.5 пункту 80 статті 80 ПК України) суд касаційної інстанції доходив висновку про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки через недотримання статті 81 ПК України (відсутність посилання у наказі про те, що перевірку було призначено саме на підставі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального).
У постанові ж Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі № 460/1239/19 висловлено позицію про те, що не зазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Однак, у постанові від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 Верховний Суд не погодився з висновком суду апеляційної інстанції, що для зазначення підстави для проведення перевірки достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Також у постановах від 04 квітня 2019 року у справі №815/576/16, від 05 липня 2021 року у справі №825/951/17, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а Верховний Суд, цитуючи підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначав, що зі змісту наказу про проведення перевірки не вбачається, яку саме інформацію отримав контролюючий орган та щодо яких саме порушень норм законодавства платником податків, що перевіряється, що зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. При цьому у справах № 120/1431/20-а (постанова Верховного Суду від 16 вересня 2021 року), №120/3918/20-а (постанова Верховного Суду від 02 грудня 2021 року) встановлено, що у наказі про призначення перевірки зазначено, що перевірка проводитиметься з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, за змістом цих постанов суду касаційної інстанції прослідковується думка про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в будь-якому випадку, навіть у разі посилання у наказі на виконання функцій у цій сфері, пов`язує підставу для призначення перевірки з обов`язковим отриманням інформації про порушення суб`єктами господарювання норм чинного законодавства у сфері, визначеній цією нормою.
З цих же мотивів виходив суд апеляційної інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу.
Здійснюючий касаційний розгляд справи № 280/1431/23, колегія суддів, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.
Відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Згідно зі статтею 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.
Керуючись статтями 346, 347 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Справу № 280/1431/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко