ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 808/2573/16
адміністративне провадження № К/9901/41699/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Бившевої Л.І., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.10.2016 (суддя: Лазаренко М.С.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 (судді: Прокопчук Т.С., Чабаненко С.В., Шлай А.В.)
у справі № 808/2573/16
за позовом Державного підприємства «Бердянський морський торговельний порт»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2016 року Державне підприємство «Бердянський морський торговельний порт» (далі - позивач, ДП підприємство «Бердянський морський торговельний порт») звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС України (далі - відповідач, Спеціалізована ДПІ ВПП у м. Запоріжжі), в якому позивач просить суд:
1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 0000192202 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальній сумі 3527170,50 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням 2351447,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1175723,50 грн.;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 0000182202 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, частково у загальній сумі 2708667,25 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням 2166934,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 541733,25 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки, викладені в акті перевірки обставини не відповідають фактичним обставинам справи та є необґрунтованими. Зазначає, що коригування вартості зберігання вантажів портом відбувалось у межах укладених договорів, оскільки вартість таких послуг відноситься до вільних тарифів, а відтак порт має право їх зменшувати чи збільшувати. 
Додає, що підприємством складені розрахунки коригувань до податкових накладних у чіткій відповідності законодавчим вимогам, контрагентами також відкориговані показники звітності, а тому будь-яких втрат бюджет держави не зазнав. 
Позивач також вважає хибними доводи податкового органу про не підтвердження реального здійснення господарських операцій ДП «Бердянський морський торговельний порт» з його контрагентами - ТОВ «Альтіма Груп» та ТОВ «ТК «Діада», оскільки підприємство має всі необхідні первинні бухгалтерські документи по взаємовідносинам із вказаними контрагентами, які надавались також під час перевірки, що підтверджують виконання укладених між позивачем та його контрагентами угод. 
При цьому позивач вважає, що ДП «Бердянський морський торговельний порт» не має нести відповідальність за контрагентів у ланцюгу постачання, за будь-які недоліки в податковому обліку останніх. 
Наголошує, що доводи податкового органу в частині взаємовідносин з ПП «Прецедент» є такими, що базуються лише на припущеннях, оскільки достовірних даних, які б спростовували твердження підприємства про не включення витрат у 2006-2008 роках до складу валових, податкових органом не надано. 
Не погоджується позивач також із висновком податкового органу про завищення витрат на вартість ремонту невиробничих основних фондів, оскільки підприємством було здійснено витрати на технічне обслуговування дитсадку, який перебуває на його балансі, а відтак ДП «Бердянський морський торговельний порт» мало всі підстави, визначені п/п. 140.1.8 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України відобразити такі витрати. 
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 0000192202 та податкове повідомлення-рішення від 14.03.2016 № 0000182202 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2678776,25 грн., у т.ч. за основним платежем на суму 2143021 грн., та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 535755,25 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами.
Разом з тим, щодо контрагента ПП «Прецедент» суди зазначили, що позивачем укладено договір № 216/1/05 від 04.08.2005 про надання юридичних послуг із супроводження кількох судових процесів, витрати на оплату якого позивачем віднесено до складу валових витрат перевіреного періоду, відповідно до акту здачі приймання робіт від 20.12.2013 на загальну суму 125859,09 грн. Станом на 01.01.2013 за позивачем значиться дебіторська заборгованість в сумі 125859,09 грн., що виникла 14.11.2006 на суму 29 299,47 грн., 06.11.2008 на суму 46559,62 грн., 17.12.2008 на суму 50000 грн., факт перерахування яких на користь контрагента ПП «Прецедент», а також не включення даної суми до складу валових витрат протягом 1095 днів звітних періодів виключає можливість для включення позивачем зазначеної суми  до складу валових витрат у 2013 році.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
При цьому, відповідач зауважив, що позивачем були зменшені ставки на зберігання вантажів на складах порту, що не передбачено умовами укладених договорів між позивачем та Експедиторами договорів, а також такі ставки на зберігання вантажів на складах порту були зменшені після підписання з Експедиторами актів приймання-виконання робіт, чим порушені вимоги ч. 2 та ч. 3 ст. 632 Цивільного кодексу України. 
За твердженням відповідача, у первинних документах відсутнє посилання на накази позивача про зменшення вартості зберігання вантажу. 
Як наголошує відповідач, дія наказів про зменшення вартості зберігання вантажу не розповсюджується на операції по зберіганню вантажу, які вже відбулись.
Щодо взаємовідносини ДП «Бердянський морський торговельний порт» з контрагентами ТОВ «Альтіма Груп» та ТОВ «ТК «Діада», то відповідач зауважив, що вказані господарські операції не мали реального характеру, оскільки позивачем створена схема штучного руху товару, спрямована на формальний документообіг, про що свідчить відсутність у постачальників матеріальної бази, необхідної для здійснення господарських операцій, а самі контрагенти були учасниками проведення транзитних фінансових потоків у правовідносинах з іншими суб`єктами господарювання. Додає, що постачальники не мають матеріальної бази об`єктивно необхідної для виконання поставок.
Відповідач також вважає безпідставним та таким, що суперечить положенням п.   138.1 ст. 138, п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України включення підприємством до інших витрат звичайної діяльності суму в розмірі 25 094 грн., оскільки останні були використанні для ремонту основних невиробничих засобів, а не для їх утримання. 
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін, наголосивши на їх правомірності.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 03.12.2015 № 97-111 згідно з п. 75.1 ст.75, ст.. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 4 квартал 2015 року, проведена планова документальна виїзна перевірка Державного підприємства «Бердянський морський торговельний порт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 24.02.2016 № 11/28-04-22-02/01125761 (т. 1 а.с. 31-312), яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема: 
- п. 44.1 ст. 44, п. 135.1, п. 135.2, п. 135.4 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.3, п/п. 138.8.5 п. 138.8, п/п. 138.10.2 п. 138.8, п/п. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139, п/п. 140.1.7, п/п. 140.1.8 п. 140.1, п. 140.2 ст. 140, п. 144.1 ст. 144, п. 146.11, п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 217 023 грн., в т.ч. по періодах: 2013 рік - 1 972 182 грн.; 2014 рік - 244 841 грн.;
- п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п/п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 2 351 447 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, ДП «Бердянський морський торговельний порт» 01.03.2016 подано письмові заперечення від 29.02.2016 №   73/40-юр, які залишені без задоволення .
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.03.2016:
№ 0000182202, яким ДП «Бердянський морський торговельний порт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 2768186,25 грн., в т.ч. 2214549,00 грн. за основним платежем та 553637,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 2 а.с. 18);
№ 0000192202, яким ДП «Бердянський морський торговельний порт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3   527180, 50 грн., в т.ч. 2351447,00 грн. за основним платежем та 1175723,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 2 а.с. 21).
За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України № 17446/499-99-11-01-02-98 від 11.08.2016 скарга підприємства залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Відповідно до ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
В контексті викладених норм права судами попередніх інстанцій встановлено, що між ДП «Бердянський морський торговельний порт» та TOB «Альтіма Груп» (попередня назва - ТОВ «Сімакс-Трейд») протягом 2013-2014 років укладені Договори № №69/14 від 07.05.2014, №35/14 від 19.03.2014, №145/13 від 26.09.2013, №21/13 від 12.02.2013, №119/13 від 12.08.2013, №132/13 від 30.08.2013, №187/13 від 10.12.2013. №01/14 від 16.01.2014, №184/13 від 29.11.2013, №168/13 від 28.10.2013, №122/13 від 19.08.2013, №26/14 від 11.03.2014, №81/14 від 30.05.2014, №26/13 від 14.02.2013, №136/13 від 03.09.2013 (т. 6 а.с. 2-89)
Суди зазначили, що відповідно до умов вищенаведених договорів ДП «Бердянський морський торговельний порт» придбавав у TOB «Альтіма Груп» товарно-матеріальні цінності (комплектуючи до комп`ютерів, орг. техніка, пальне, контакти, реле, контактори для портової техніки, портальних кранів, інше).
На постачання придбаного товару до перевірки позивачем надані видаткові та податкові накладні, а також прибуткові ордери перелік яких наведено в додатку до акту перевірки № 3.1.2.3.
Оплата придбаних ТМЦ здійснена ДП «Бердянський морський торговельний порт» безготівковим коштом, згідно платіжних доручень, наведених на стор.170- 175 акту перевірки.
Заборгованість станом на 30.11.2014 між позивачем та його контрагентом - відсутня.
Розбіжності між сумою податкового кредиту позивача та податковими зобов`язаннями ТОВ «Альтіма Груп» відсутні (стор. 170 акту перевірки).
Як зазначено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки вказано про не підтвердження постачання до ДП «Бердянський морський торговельний порт» бензину А-76, у додатку № 3.1.2.3 до Акту вказується його кількість - 12   093 л на суму - 128 585,05 грн. з ПДВ.
З даного приводу судами попередніх інстанцій з`ясовано, що пальне (бензин А-76) постачалось в порт у повній кількості та використане портом у власній господарської діяльності на господарські потреби. Сертифікат якості на бензин А-76 є в наявності та додавався до заперечень до Акту перевірки. Оприбуткування та витрачання бензину А-76 в ДП «Бердянський морський торговельний порт» підтверджується прибутковими ордерами на оприбуткування пального, обіговими відомостями руху матеріалів (пального), звітами підрозділів порту про витрачання пального. Звіти складені матеріально-відповідальними особами, підписані керівниками підрозділів, затверджені керівником порту. ДП «Бердянський морський торговельний порт» у власній структурі має автотранспортне господарство, а тому пальне використане для заправки власного автомобільного транспорту порту.
Витрачання пального у перевіреному періоді здійснювалося на підставі належним чином оформлених подорожніх листів, в яких зазначався маршрут поїздки та її довжина. Перевіркою не було зафіксоване жодного порушення при оформленні подорожніх листів. Частина бензину А-76 використовувалася іншим підрозділом порту - «внутрішньопортова механізація» для заправки автонавантажувачів. Витрачання пального здійснювалося відповідно кількості мотогодин роботи та норм витрат палива. Перевіркою також не було зафіксоване жодного порушення при оформленні документів на витрачання пального внутрішньопортовою механізацією.
Завірені копії обігових відомостей витрачання палива, акти на списання, звіти про використання ПММ в підрозділах порту «Автотранспортне господарство», «Ремонтна дільниця», «Механізація», «Енергослужба» долучені до матеріалів справи.
ДП «Бердянський морський торговельний порт» не має власного підрозділу з охорони підприємства, а отримує послуги охорони від Бердянської Філії Державного підприємства «Адміністрація Морських Портів України» (код ЄДРГІОУ 38728360). БФ ДП «АМПУ» є самостійною юридичною особою, ніяким чином не підпорядковується ДП «Бердянський морський торговельний порт». Відповідно встановленим правилам, при прийнятті вантажів в порт у момент перетину транспортної прохідної, працівник охорони БФ ДП «АМПУ» на видатковій накладної робить відмітку про ввезення вантажу із зазначенням дати, часу, прізвища працівника. За зверненням ДП «Бердянський морський торговельний порт» № 5/13-12 від 15.01.2016 отриманий лист БФ ДП «АМПУ» № 11.11-19/10 від 20.01.2016 із завіреними копіями документів, що підтверджують факт перетину транспортної прохідної за поставками ТМЦ від TOB «Альтіма Груп» (раніше TOB «Сімекс») за 2013-2014 роки.
Копія сертифікату якості на бензин А-76 та копії документів з наявною відміткою БФ ДП «АМПУ» про перетин прохідної порту долучені до матеріалів справи (т. 2 а.с. 191-260).
В акті перевірки контролюючим органом також вказано про нібито не підтвердження постачання у порт комплектуючих для комп`ютерів та орг. техніки, у додатку №3.1.2.3 до Акту вказана їх вартість - 496 281,43 грн. з ПДВ. Фактично всі перелічені у Додатку 3.1.2.3 «Перелік первинних документів по взаємовідносинам ДП «Бердянський морський торговельний порт» з TOB «Альтіма Груп» за 2013-2014»  товарно-матеріальні цінності, що є орг. технікою та комплектуючих до комп`ютерів, наявні в порту, що підтверджується наступними документами (т 2 а.с. 66-190):
актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів - орг. техніки - типова форма 03-1;
актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів системних блоків, що були зібрані з комплектуючих для комп`ютерів власними силами (працівниками власної служби інформатизації та зв`язку) - типова форма 03-1;
Усі акти підписані спеціально створеною комісією, що була призначена наказами по порту № 35 від 14.01.2010, № 315 від 13.03.2013, № 779 від 27.06.2013 «Про призначення комісії на введення до експлуатації основних засобів і нематеріальних активів» та затверджені керівником порту або головним інженером порту;
актами вводу в експлуатацію (типова форма №3-3) малоцінних швидкозношуваних предметів.
Наявність орг. та комп`ютерної техніки також підтверджується даними інвентаризації, яка щорічно проводиться державним підприємством згідно законодавчо встановлених вимог. Інвентаризацією не було виявлено нестач комп`ютерної техніки, тобто інвентаризаційними комісіями у складі до 7 чоловік підтверджена повна наявність та робочий стан вказаних основних засобів - орг. та комп`ютерної техніки. Копії актів приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів - форми 03-1, МБП - форма № 3-3, акту приймання-передачі майна, майнових прав до АМПУ долучені до справи.)
Щодо не підтвердження постачання до ДП «Бердянський морський торговельний порт» інших товарно-матеріальних цінностей - контактів, контакторів, реле, інших матеріалів, що є запасними частинами. У додатку № 3.1.2.3 вказана їх вартість - 752   726,14 грн. з ПДВ, то суди попередніх інстанцій встановили, що оприбуткування цих матеріалів виконувалося з оформленням прибуткових ордерів комірниками центрального складу порту, які у подальшому запасні частини передавалися в ремонтний підрозділ порту - механічну майстерню, на що оформлювалися внутрішні бухгалтерські документи. 
Витрачання матеріалів відбувалося у межах проведених технічного обслуговування та ремонтів по мірі потреби. Проведення технічного обслуговування та ремонтів підтверджується наявними бухгалтерськими документами, які надавалися при перевірці повністю, що підтверджується журналом прийому-видачі документів під час проведення перевірок - стор. 30. а саме: обігові відомості за балансовими рахунками 683/000 «взаєморозрахунки - ремонти господарським способом». 911/000 «ремонти господарським способом»; списання матеріалів відображено механічною майстернею, витрати механічної майстерні, інші. Порушень у порядку списання запасних частин або порушень у включенні до складу податкових витрат запасних частин актом перевірки не виявлено.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що факт завезення та територію порту вказаних ТМЦ підтверджується завіреними копіями видаткових накладних з відміткою БФ ДП «АМПУ», де вказана дата, час завезення ТМЦ в порт та прізвища працівників охорони, що перевіряли транспортні засоби.
Враховуючи викладене Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині, що проведені господарські операції призвели до істотних змін у структурі активів і зобов`язань ДП «Бердянський морський торговельний порт». Придбані зазначені вище ТМЦ, використовувалися позивачем у власній господарській діяльності, що спростовує доводи податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та TOB «Альтіма Груп».
Щодо завищення витрат на вартість ремонту невиробничих основних фондів, то судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП «Бердянський морський торговельний порт» по рядку 06.4 Декларації «інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» за 2013 рік включено витрати на ремонт основних невиробничих засобів дитячого дошкільного закладу, який утримується на балансі позивача в сумі 25094 грн. На вказані цілі було витрачено матеріалів на суму 25093,63 грн., до яких відносилась фарба різнокольорова, труби, скло, бачок зливний, раковина, сифон, цвяхи, муфти та інше.
Контролюючий орган вважає, що ДП «Бердянський морський торговельний порт» в порушення вимог п. 138.1 ст. 138, п.п. 140.1.8 п. 140.1 ст. 140, п. 146.12 ст. 146 ПК України завищено витрати, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, а саме: інші витрати на суму 25094 грн. в частині завищення витрат на вартість ремонту невиробничих основних фондів, в т.ч. по періодах: 2013 рік - 25 094 грн.
Суди зазначили, що з пояснень позивача судом встановлено, що споруди дитячого садку були працездатними, не було жодного факту непрацездатного стану або несправностей споруд, у т.ч. малих архітектурних форм, навісів ,дитячих альтанок, гірок, сходів тощо.
Разом з тим, матеріалами справи не підтверджено, а судами попередніх інстанцій не встановлено, чи дійсно на балансі ДП «Бердянський морський торговельний порт» перебувають споруди дитячого садочку на які було витрачено 25 094 грн.
Крім того, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не перевірено доводів позивача та не з`ясовано, чи дійсно споруди дитячого садку були працездатними, зважаючи на те, що в акті перевірки податковий орган наголошує на тому, що позивачем завищено витрати на ремонт саме основних невиробничих засобів.
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «ТК «Діада», Суд виходить з наступного.
ДП «Бердянський морський торговельний порт» (замовник) у перевіряємому періоді мало господарські відносини з ТОВ «ТК «Діада» (підрядник) на підставі договору №   200/13 від 30.12.2013 на ремонт електротехнічного обладнання портальних кранів, який був укладений позивачем з ТОВ «БФ «Строй-ка».
Листом № 010414/1 від 01.04.2014 ТОВ «БФ «Строй-ка» повідомило ДП «Бердянський морський торговельний порт» про те, що у зв`язку із реорганізацією товариства останнє не може виконати свої зобов`язання по договору № 200/13 від 30.12.2013. У зв`язку із наведеним, між ТОВ «ТК «Діада» та ТОВ «БФ «Строй-ка» був укладений договір цесії № 0330/1 від 30.03.2013, за яким ТОВ «ТК «Діада» взяло на себе всі зобов`язання за договором № 201213 від 20.12.2013.
Відповідно до умов договору № 200/13 від 30.12.2013 замовник доручає та оплачує, а підрядник зобов`язується надати послуги з ремонту електротехнічного обладнання портальних кранів згідно заявок замовника. Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги згідно актам приймання-здачі послуг (п. 1.2 Договору).
Суди попередніх інстанцій встановили, що в акті перевірки контролюючий орган посилається на те, що безпосереднім контрагентом позивача - ТОВ «ТК «Діада» сформовано податковий кредит по придбанню послуги з капітального ремонту електродвигунів від наступних підприємств: ТОВ «МДНС», ТОВ «Мартак», ТОВ «Вінс-Трейд» (відкрито кримінальне провадження за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 205 КК України, зокрема створення фіктивних підприємств) та ТОВ «Персоніос» (відкрито кримінальне провадження за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 205 КК України, зокрема створення фіктивних підприємств ТОВ «Персоніс»).
Однак, як зазначили суди попередніх інстанцій, відповідно до ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду, з огляду на що відкриті кримінальні провадження по контрагентам контрагента за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 205 КК України не є беззаперечним доказом фіктивності вказаних підприємств.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки податковим органом зазначено (30 сторінка акту перевірки, т. 1 а.с. 60), що за даними ЄРПН та декларацій по ланцюгу формування ПДВ, ТОВ «Торговельна компанія «Діада» сформовано податковий кредит по придбанню послуг з капітального ремонту електродвигунів, зокрема, ТОВ «Вінс-Трейд», керівника якого 08.04.2015 вироком Печерського районного суду м. Києва у справі № 757/6766/15-к (т. 2 а.с. 35-36) було визнано винним у скоєні злочинів, передбачених ч. 1 ст. 205 та ч. 1 ст. 358 КК України, оцінку відносно чого судами попередніх інстанцій не надано та не проаналізовано такий вирок Печерського районного суду м. Києва на предмет дослідження господарської діяльності по ланцюгу придбання послуг з капітального ремонту електродвигунів Державним підприємством «Бердянський морський торговельний порт», що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в цій частині. 
Щодо коригування ДП «Бердянський морський торговельний порт» рахунків по зберіганню вантажів, суди встановили, що на виконання договорів, укладених ДП «Бердянський морський торговельний порт» з контрагентами-експедиторами ТОВ «Азовімпекс» (договір від 04.01.2011 № 3 К (т. 3 а.с. 197-209), ТОВ «Портінвест Лоджистік» (договір від 19.12.2011 № 130 «К» т. 4 а.с. 1-12), ТОВ «Азов Марін Сервіс» (договори від 14.03.2011 № 77 «К» (т. 3 а.с. 244-255), від 11.01.2011 № 40 «К» (т. 4 а.с. 36-47), від 02.01.2014 №   24 «К» (т. 3 а.с. 175-190), ТОВ «Юкам» (договір від 17.01.2012 № 51 «К» (т. 3 а.с. 104-117), ТОВ «Агропромекспорт» (договір від 10.01.2012 № 43 «К» (т. 3 а.с. 140-153)) у період січень 2013 року - березень 2014 року складені акти приймання-здачі послуг та податкові накладні у момент виконання послуг з перевалки та транспортно-експедиторського обслуговування вантажу експедиторів, які включають в себе і послуги зі зберігання вантажу. Відповідно до умов укладених договорів ДП «Бердянський морський торговельний порт» зобов`язався організувати та здійснити операції по перевалці та транспортно-експедиторському обслуговуванню вантажу, який надходить для фірм, з якими експедиторами укладені договори.
Як зазначено судами попередніх інстанцій, ДП «Бердянський морський торговельний порт» виставлені експедиторами до сплати єдині рахунки за надані послуги порту, які включали в себе, зокрема, послуги з вантажно-розвантажувальних робіт, обслуговування та зберігання вантажів. ДП «Бердянський морський торговельний порт» відкоригувало вартість послуг зберігання вантажу у зв`язку із чим подало до контролюючого органу розрахунки коригувань.
Відповідно до пункту 140.2 статті 140 ПК України у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України визначено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до частини 1 статті 632 Цивільного кодексу України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
Згідно з частиною 2 статті 632 Цивільного кодексу України зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.
При цьому, приписами частини 3 вказаної статті встановлено, що зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій при задоволені позовних вимог не взято до уваги приписи статті 632 Цивільного кодексу України якими передбачена можливість зміни ціни після укладення договору, у тому числі частини другої такої статті та не проаналізовано умови договорів, укладених з контрагентами-експедиторами ТОВ «Азовімпекс» (договір від 04.01.2011 № 3 К (т. 3 а.с. 197-209), ТОВ «Портінвест Лоджистік» (договір від 19.12.2011 № 130 «К» т. 4 а.с. 1-12), ТОВ «Азов Марін Сервіс» (договори від 14.03.2011 № 77 «К» (т. 3 а.с. 244-255), від 11.01.2011 № 40 «К» (т. 4 а.с. 36-47), від 02.01.2014 №   24 «К» (т. 3 а.с. 175-190), ТОВ «Юкам» (договір від 17.01.2012 № 51 «К» (т. 3 а.с. 104-117), ТОВ «Агропромекспорт» (договір від 10.01.2012 № 43 «К» (т. 3 а.с. 140-153)).
Також судами попередніх інстанцій не з`ясовано, чи включали в себе послуги по перевалці вантажу та транспортно-експедиційного обслуговування, послуги з його зберігання, зважаючи на те, що предметом укладених договорів з контрагентами були послуги з перевалки вантажу та транспортно-експедиційного обслуговування, тоді як зміст таких договорів також містить умови зі зберігання вантажів, зокрема, його строки та ціну зберігання, умови зберігання та ціну, які зазначені у розділі 4 договорів «Ставки за перевалку вантажу та порядок розрахунків».
Не з`ясування вказаних обставин свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій відносно того, що при зміні тарифів за зберігання вантажів ДП «Бердянський морський торговельний порт» не зобов`язане було сповіщати у 10-денний термін про такі зміни та не був зобов`язаний укладати додаткові угоди про такі зміни, з тих підстав, що такий обов`язок, згідно умов усіх договорів, стосувався лише безпосередньо плати за виконання навантажувально-розвантажувальних робіт (перевалки вантажу), а не послуг із зберігання вантажів.
Не з`ясовано судами попередніх інстанцій також і ті обставини, чи міг позивач на підставі звернень контрагентів-експедиторів про зменшення тарифу за зберігання вантажу та відповідних протоколів техніко-економічної ради № 3 від 17.01.2013, №   10 від 07.05.2013, № 12 від 11.07.2013, № 16 від 29.08.2013, № 19 від 29.10.2013, № 5 від 31.03.2014, у відповідності до вимог статті 632 Цивільного кодексу України та умов договорів приймати накази № 73 від 17.01.2013, № 539 від 07.05.2013, № 845 від 11.07.2013, №   1035 від 29.08.2013, № 2171 від 30.10.2013, № 246 від 31.03.2014, зменшувати такі тарифи на зберігання після укладення актів приймання-виконання робіт (наданих послуг).
Під час ознайомлення зі змістом судових рішень судів попередніх інстанцій, колегією суддів не встановлено проведеного судами попередніх інстанцій аналізу укладених договорів, не проаналізовано строків дії таких договорів, не проаналізовано, за якими тарифами надавалась послуги по зберіганню вантажу, не встановлено, якою датою було підписано акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), укладених між позивачем та його контрагентами, а відтак і не з`ясовано можливості зменшення тарифів на зберігання після укладення актів приймання-виконання робіт (наданих послуг).
Не перевірено судами попередніх інстанцій також і твердження відповідача, викладені в акті перевірки відносно того, чи були завершені господарські операції між позивачем та його контрагентами по зазначеним договорам на дату прийняття наказів про зміну тарифів.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є у повному обсязі такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права про задоволення позовних вимог в частині, не правильно встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 у справі №   808/2573/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                              В.П. Юрченко