ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/7682/20
адміністративне провадження № К/990/3361/23 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 (суддя - Леонтович А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 (головуючий суддя - Пилипенко О.Є., судді: Беспалов О.О., Глущенко Я.Б.) у справі №320/7682/20.

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС в Київській області) в якому просила:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0007561309, №0007571309, №0007721309, №0007691309, №0007601309, рішення №0007701309, №0007581309 від 04.04.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.04.2018 №Ф-0007591309.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішення № 0007581309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.04.2018 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.04.2018 №Ф-0007591309 та прийнято в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов                                ФОП ОСОБА_1 в цій частині позовних вимог залишено без розгляду. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Київській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити в позові, а в іншій частині рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Ухвалою судді Верховного Суду у складі судді Касаційного адміністративного суду від 16.02.2023 Усенко Є.А. відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 у справі №320/7682/20.

У зв`язку з обранням до Великої Палати Верховного Суду судді Усенко Є.А. здійснено повторний автоматизований розподіл судових справ. 

За результатами повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями  Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В .

Ухвалою суду від 29.04.2024 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 30.04.2024.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано те, що підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг) є сукупність таких умов як, реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання їх власній у господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат, проте в акті перевірки зафіксовано, що позивачем не надано сукупність документів, що не дає змогу перевірити правильність понесених витрат в частині реалізованого товару та/або використання в господарській діяльності платника податків. 

У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання                                 ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з питань нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016.

За наслідками проведення перевірки 23.02.2018 ГУ ДФС у Київській області складено акт №124/10-36-13-09/3256800767, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 3645046,87 грн.;

пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 258029,20 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України у зв`язку із ненаданням для проведення перевірки книгу обліку доходів і витрат;

пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в частині заниження суми податку на додану вартість 727900 грн;
пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України - заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період 01.01.2015 по 31.12.2016 на суму 291043,31 грн.;

статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО всього на суму 2812888,98 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0007561309, №0007571309, №0007721309, №0007691309, №0007601309, №0007701309, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.04.2018 №Ф-0007591309.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України  доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 цієї статті).

Згідно з пунктом 177.4. статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

За приписами норм пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За висновками відповідача,  ФОП ОСОБА_1 реалізовано товарно-матеріальних цінностей без відображення в податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму - 492886,6 грн, у період з 01.01.2016 по 31.12.2016 -                            2319998,53 грн.

Втім, як встановлено судами, розмір заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, у вказані вище періоди контролюючий орган визначив не шляхом перевірки відповідних первинних документів, що містять відомості про обсяги виручки та витрат, а математично, на підставі усереднених показників (цін).

При цьому жодних посилань на об`єктивні факти, підтверджені первинними або іншими документами, що свідчили б про реалізацію позивачем товарів, дохід від чого не відображено у податковому обліку, акт перевірки не містить.

Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами. 

Зокрема, згідно з пунктом 1.7 розділу I Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 2.3.2.2 розділу II Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;

у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Таким чином, визначаючи позивачу заниження доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, податковий орган в акті не відобразив посилання на первинні документи, здійснивши самостійне визначення умовного числового значення оподатковуваного доходу, який мав би отримати позивач.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Висновки контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту на суму 1153650,00 грн спростовуються тим, що відповідач при визначенні суми заниження об`єкта оподаткування в результаті проведення податкової перевірки, використав методику, яка не відповідає податковому законодавству, а отже здійснене на підставі цієї методики донарахування податкових зобов`язань не може бути правильним.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Зважаючи на необґрунтованість висновків податкового органу про заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу за охоплений проведеною перевіркою період, підстави для донарахування позивачу військового збору також відсутні.

Також, є необґрунтованими висновки відповідача щодо порушення ФОП ОСОБА_1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО всього на суму 2812888,98 грн, з огляду на відсутність належного обґрунтування в акті перевірки встановленого порушення.

Так, акт перевірки містить формальне посилання на проведення позивачем розрахунків з контрагентами-покупцями без використання РРО, без посилань на обставини за яких таке порушення було встановлено.

Суди вірно не взяли до уваги доводи відповідача щодо ненадання ОСОБА_1 до перевірки запитуваних первинних документів, оскільки як вбачається з матеріалів справи, позивач на запит Головного управління ДФС у Київській області надала відповідь, у якій вказала на вилучення в ході досудового розслідування (кримінальне провадження №42016220000000299), первинних документів другим слідчим відділом прокуратури Полтавської області, при цьому суд зазначає, що перевірка ФОП ОСОБА_1 проводилася на підставі первинних документів отриманих саме від органів досудового розслідування згідно листа від 05.02.2018 № 1417/9.

Крім того, на підставі ухвали слідчого судді Октябрського районного суду м. Полтави від 28.10.2017 у справі № 554/8478/17 було проведено обшук в межах кримінального провадження                            № 42017170000000256 від 23.10.2017, в ході якого було вилучено, у тому числі й первинні документи ФОП ОСОБА_1 , втім первинні документи, що були вилучені у запиті контролюючого органу                     № 5713/9/10-36-13-09 від 11.12.2017 в органу досудового слідства не запитувались, що свідчить про те, що останні не були використані відповідачем під час складання акту № 124/10-36-13-09/3256800767 від 23.02.2018.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Враховуючи положення вищенаведених норм, колегія суддів Верховного Суду вважає, що відповідачем не виконаний свій обов`язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав для визначення податкового зобов`язання.

Отже, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.

В частині залишення позовних вимог без розгляду рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Верховний Суд вбачає, що обґрунтування, наведені відповідачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.05.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 у справі №320/7682/20 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова